WSTĘP
Jednym z najważniejszych zagadnień dotyczących współczesnego państwa jest możliwość jego oddziaływania na zjawiska o charakterze międzynarodowym. Szczególnie interesującą problematyką jest opodatkowanie holdingów międzynarodowych. W obszarze tym wykształciło się zjawisko międzynarodowego unikania opodatkowania o niezwykle złożonym i wieloaspektowym charakterze. Po pierwsze, dotyczy ono relacji pomiędzy holdingami międzynarodowymi a państwami, w których te holdingi prowadzą działalność gospodarczą lub inwestycyjną. Po drugie, dotyczy relacji pomiędzy poszczególnymi państwami, które w specyficznych okolicznościach mogą prowadzić do powstania między nimi konkurencji podatkowej.
Problem międzynarodowego unikania opodatkowania staje się coraz istotniejszy w związku z postępującą globalizacją przy jednocześnie słabnącej roli państwa. Liberalizacja systemów gospodarczych państw spotęgowała praktycznie nieograniczony przepływ osób i kapitału. Pogłębiło to asymetrię informacji pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym, tworząc klimat sprzyjający nadużywaniu dotychczasowych standardów. Wśród negatywnych skutków globalizacji najczęściej wymienia się coraz większą polaryzację dochodów i warunków życia obywateli różnych państw oraz pogorszenie skuteczności organów państw w zakresie sprawiedliwego podziału dochodów pomiędzy państwami. Skala tych skutków przyczyniła się do podjęcia debaty o potrzebie doskonalenia polityki publicznej - jej kształtowania, realizacji i oceny. Wzrost znaczenia globalizacji spowodował konieczność ustalenia sprawiedliwego podziału jej pozytywnych skutków.
Na państwach jako podmiotach stosunków międzynarodowych spoczęła odpowiedzialność za ustalenie formuł prawnomiędzynarodowych służących rozwiązaniu problemów stwarzanych przez globalizację, jak również zagwarantowanie ich egzekwowania. Ujawniło to jednak słabnącą rolę pojedynczych państw w warunkach międzynarodowych, przez co realizacja wskazanych celów jest utrudniona lub w pewnych obszarach wręcz niemożliwa. Jednocześnie oddziaływanie instytucji międzynarodowych jest niewystarczające, co wynika w szczególności z braku instytucjonalnych podstaw do koordynacji sprzecznych celów różnych interesariuszy w przestrzeni ponadnarodowej. Coraz częściej dochodzi zatem do podejmowania zintegrowanych działań pomiędzy wieloma państwami.
Współzależność państw, związana z globalizacją, wprowadza napięcia pomiędzy swobodą korzystania z uprawnień suwerennych a koniecznością aktywnego kształtowania warunków do ich wykonywania. W przestrzeni międzynarodowej państwa muszą się bowiem liczyć z interesami i wartościami innych państw, a także interesariuszy niebędących państwami, np. holdingów międzynarodowych.
Inicjatywy dotyczące integracji polityki różnych państw są na wstępnym etapie rozwoju. Jedną z przeszkód ich dalszej integracji jest narastająca asymetria zmian różnych aspektów życia społeczno-gospodarczego. Asymetria ta ujawnia się zwłaszcza w relacji między państwem a holdingiem międzynarodowym. Uwolnienie przepływów kapitałowych w globalnej gospodarce zwiększyło możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstw w wielu państwach. Dyspersja działalności gospodarczej wymusiła tworzenie holdingów międzynarodowych. W teorii holdingów międzynarodowych wskazuje się, że jedną z przyczyn ich istnienia jest wykorzystywanie niedoskonałości w gospodarce globalnej, będących wynikiem słabnącej roli państwa w warunkach międzynarodowych.
Wagę tego zagadnienia podkreśla powiększająca się dominacja holdingów międzynarodowych wobec pojedynczych państw. Ma ona wiele przyczyn, z których najistotniejsze dotyczą wysokiego poziomu zintegrowania działalności gospodarczej w skali ponadnarodowej oraz łatwości przenoszenia dochodu z tej działalności pomiędzy państwami, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, z której ten dochód pochodzi. Powoduje to trudności ze sprawiedliwym podziałem dochodów do opodatkowania pomiędzy poszczególne państwa. Polityka podatkowa państwa tworzona jest przez poszczególne państwa i wynika z ich suwerennego prawa do nakładania podatków. Przy braku harmonizacji opodatkowania dochodów holdingów międzynarodowych odrębne rozwiązania podatkowe, tworzone w poszczególnych państwach, umożliwiają unikanie opodatkowania. Wykorzystują to niektóre holdingi międzynarodowe. Posługują się zaawansowanymi strategiami podatkowymi, zawierającymi ocenę szans i zagrożeń w obszarze podatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i inwestycyjnej w różnych państwach. Identyfikują możliwości minimalizacji ciężaru podatkowego oraz ryzyko podatkowe, na które mogą być narażone.
Wskazane zagadnienia stały się powodem podjęcia analizy problematyki skuteczności polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Rozwój badań w ramach nauk o polityce publicznej dostarcza coraz więcej narzędzi pozwalających na ewaluację rezultatów i konsekwencji prowadzonej polityki publicznej. Ze względu na rangę międzynarodowego unikania opodatkowania niezmiernie ważna stała się możliwość ewaluacji polityki przeciwdziałania temu zjawisku. Bez właściwej ewaluacji każda polityka państwa, dotycząca przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w perspektywie krótkookresowej, może być uznana za skuteczną, albowiem będzie wpływała na jej adresatów. Ocena jej długookresowego zasięgu wymaga jednak pogłębionej analizy. Niezmiernie istotna jest bowiem umiejętność prawidłowej identyfikacji tendencji holdingów międzynarodowych w kreowaniu strategii podatkowych w reakcji na wprowadzone przez państwo zmiany w polityce przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
Z tego względu temat niniejszej rozprawy doktorskiej brzmi: "Skuteczność polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wobec zmian strategii podatkowych holdingów międzynarodowych". Takie sformułowanie pozwoliło na przedstawienie tego zagadnienia z perspektywy, z której dotychczas nie było analizowane.
Na wybór i ujęcie tematu miało wpływ kilka czynników. Po pierwsze, możliwość wyznaczenia różnych kryteriów oceny skuteczności polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wobec różnych tendencji do zmiany strategii podatkowej przez holdingi międzynarodowe. Mogą one hybrydyzować swoje strategie podatkowe bądź wycofywać się z nich. Skuteczność polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w Polsce została oceniona przez pryzmat zaobserwowanych tendencji do zmiany strategii podatkowych przez holdingi międzynarodowe. Ocena ta powinna umożliwić poprawę skuteczności dostępnych narzędzi przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
Po drugie, unikanie opodatkowania może być rozpatrywane zarówno w aspekcie krajowym, jak i międzynarodowym. Analiza zachowań holdingów międzynarodowych umożliwia przedstawienie tego zjawiska w perspektywie międzynarodowej. Pozwala to na dokładną analizę poszczególnych instrumentów unikania opodatkowania, wykorzystywanych przez holdingi międzynarodowe, w tym cen transferowych. Holdingi międzynarodowe posługują się tymi instrumentami przede wszystkim w operacjach ponadnarodowych. Wprawdzie niektóre państwa rozpoznają wykorzystywanie instrumentów dotyczących cen transferowych wyłącznie w relacjach krajowych (w tym Polska), jednak całość rozwiązań prawnych, stosowanych przez poszczególne państwa, dotyczy relacji ponadnarodowych. Do analizy międzynarodowych aspektów unikania opodatkowania wykorzystano jednak polskie doświadczenia. Strategie podatkowe, wykorzystujące ceny transferowe, należą do najbardziej zaawansowanych form unikania opodatkowania. Umożliwiają praktycznie nieskrępowane przenoszenie dochodu podatkowego pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym z siedzibą w jurysdykcji o korzystniejszej stawce podatkowej. Najbardziej zaawansowaną formą przenoszenia dochodu jest przy tym przenoszenie ryzyka pomiędzy podmiotami tworzącymi międzynarodowe holdingi.
Po trzecie, wybór tematu pozwolił przeanalizować również międzynarodowe unikanie opodatkowania na gruncie polskim. Podjęte badanie dotyczy wpływu polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w Polsce na tworzenie strategii podatkowych holdingów międzynarodowych prowadzących część swojej działalności w Polsce. Wprawdzie konsekwencje międzynarodowego unikania opodatkowania są szczególnie widoczne w takich państwach, jak Polska, jednak w odniesieniu do niego problem ten nie był wcześniej rozpatrywany. Okres transformacji politycznej i gospodarczej w Polsce oraz zasadniczej integracji ze strukturami europejskimi można już uznać za zakończony. Zmieniła się także struktura polskiej gospodarki przez stopniowe odchodzenie od konkurencyjności kosztowej na rzecz poprawiającej się konkurencyjności technologicznej i towarzyszącego jej wzrostu wartości mobilnych aktywów niematerialnych oraz zwiększania dostępności wyspecjalizowanych usług wysokomarżowych. Obecnie Polska odnotowuje istotne straty z tytułu międzynarodowego unikania opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Skala tego zjawiska jest znaczna, co uzasadnia ograniczenie przedmiotu badania do jurysdykcji polskiej.
Wybór wskazanego tematu zdeterminował cele badawcze. Najważniejszym z nich było ustalenie związku pomiędzy określonymi tendencjami do zmian strategii podatkowych pod wpływem polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Z jednej strony należało określić istotę prowadzenia tej polityki, a z drugiej - przeprowadzić analizę zachowań holdingów międzynarodowych powodujących zmianę strategii podatkowej. Kontekstem tego badania była rosnąca konkurencja pomiędzy państwami. Procesy globalizacji finansów wpłynęły na zwiększenie zakresu międzynarodowego arbitrażu podatkowego. To z kolei wynika z relatywnie dużej elastyczności decyzji inwestycyjnych podejmowanych przez międzynarodowe holdingi w reakcji na politykę podatkową państwa. We współczesnej gospodarce globalnej państwa konkurują pomiędzy sobą o kapitał inwestycyjny również za pośrednictwem podatków. Z tego względu przedmiotem badania były relacje pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym, jak również relacje pomiędzy poszczególnymi państwami.
Kolejny cel objął zbadanie możliwości poprawy skuteczności niektórych narzędzi przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w drodze integracji polityki poszczególnych państw, a także zawierania porozumień podatkowych pomiędzy państwami i holdingami międzynarodowymi.
Następnym celem była analiza problemu unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe przez wykorzystywanie cen transferowych. Zagadnienie wykorzystywania cen transferowych zostało ujęte w analizie strategii podatkowych podejmowanych przez holdingi międzynarodowe. Przeprowadzono analizę tendencji zachowań holdingów międzynarodowych stosujących takie strategie. Tendencje te zostały zbadane w zależności od skuteczności polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wybór zagadnień dotyczących cen transferowych zdeterminował fakt, że jest to najczęściej wykorzystywane narzędzie tworzenia strategii podatkowych mających na celu unikanie opodatkowania. Problematyka ta charakteryzuje się przy tym dużą złożonością. Analiza cen transferowych dotyczy bowiem całości relacji handlowych i finansowych między podmiotami tworzącymi holdingi międzynarodowe. Może między nimi dochodzić do ustalenia lub narzucenia warunków, które za pomocą cen stosowanych w transakcjach między tymi podmiotami pozwalają dowolnie przenosić dochody podatkowe między nimi. W celu zminimalizowania tego zjawiska stosuje się standard arm's length, który państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organi- sation for Economic Cooperation and Development - OECD) powszechnie wykorzystują do przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Pierwotną funkcją tego standardu jest podział praw do opodatkowania dochodów podatkowych międzynarodowego przedsiębiorstwa między poszczególne państwa. Zakłada przypisanie dochodu poszczególnym podmiotom tworzącym międzynarodowe holdingi, tak jakby to były niezależne podmioty gospodarcze (ang. separate entity approach). Ze względu na wysoki stopień skomplikowania standardu arm's length, należy on do najczęściej nadużywanych w strategiach podatkowych.
W niniejszej rozprawie po raz pierwszy w Polsce zidentyfikowano i przedstawiono główne strategie podatkowe, wykorzystujące ceny transferowe, co pozwoliło na ustalenie prawidłowości przenoszenia dochodu z i do Polski. Na tej podstawie zaprezentowano autorskie podejście do identyfikacji strategii podatkowych zawierających elementy cen transferowych.
Tematyka cen transferowych jest rzadko badana, wymaga bowiem doświadczenia w pracy nad tym zagadnieniem. Warto nadmienić, że Autorka rozprawy doktorskiej od 15 lat zawodowo zajmuje się zagadnieniem cen transferowych zarówno w strukturach administracji podatkowej w Polsce, jak i w sektorze doradztwa podatkowego.
Struktura i treść rozprawy zostały podporządkowane wskazanym celom. Pracę podzielono na wstęp, cztery rozdziały merytoryczne i zakończenie. Rozdziały składają się z podrozdziałów. Każdy rozdział ma wprowadzenie i podsumowanie, które zawiera wnioski częściowe. Na podstawie wniosków częściowych ustalono wnioski końcowe, przedstawione w zakończeniu.
W pierwszym rozdziale omówiono zagadnienia dotyczące instytucji państwa w świetle zjawiska unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe.
Współczesne państwo oddziałuje na holdingi za pośrednictwem polityki opodatkowania. Opodatkowanie dochodów holdingów międzynarodowych przez różne państwa tworzy siatkę zależności wpływających na decyzje holdingów. Przeanalizowano te aspekty opodatkowania międzynarodowego, które mają istotny wpływ na zachowania holdingów międzynarodowych. W tym celu przedstawiono wybrane aspekty opodatkowania holdingów międzynarodowych, wynikające z teorii między-narodowego opodatkowania. Analiza ta odegrała pomocniczą rolę wobec kolejnego zagadnienia, podjętego w tym rozdziale, a mianowicie zjawiska unikania opodatkowania. Rozważania na temat wybranych aspektów międzynarodowego opodatkowania rozwinięto bowiem, rozpatrując unikanie opodatkowania w kontekście teorii międzynarodowego optymalnego opodatkowania, stanowiącej podwaliny teorii unikania opodatkowania. Wszystkie te teorie są istotne dla zrozumienia relacji pomiędzy współczesnym państwem a holdingami międzynarodowymi w świetle zjawiska unikania opodatkowania. Na podstawie tych rozważań podjęto próbę identyfikacji ograniczeń współczesnego państwa wobec holdingów międzynarodowych. W tym celu wprowadzono porządek definicyjny wobec pojęć holdingu międzynarodowego, globalizacji i regionalizacji. Ponadto dokonano przeglądu teorii tworzenia i funkcjonowania holdingów międzynarodowych, a także wybranych strategii umiędzynaradawiania holdingów wpływających na tworzenie określonych modeli i form działania holdingów na rynkach zagranicznych.
Istotną kwestią jest usystematyzowanie dostępnej wiedzy na temat międzynarodowego opodatkowania, kluczowej dla zrozumienia zjawiska unikania opodatkowania przez wykorzystanie cen transferowych. Wiele opracowań dotyczących cen transferowych poświęcono analizie tego zjawiska w oderwaniu od jego wielowymiarowości. W tym rozdziale starano się wykazać, że wykorzystywanie cen transferowych do unikania opodatkowania należy osadzić w szerszym kontekście międzynarodowego opodatkowania oraz związanej z tym mobilności kapitału. Dlatego podjęto próbę usystematyzowania zagadnienia cen transferowych w teorii międzynarodowego unikania opodatkowania, rozpatrując je w sensie prawnym i ekonomicznym. Przedstawione w pierwszym rozdziale ujęcie zagadnienia cen transferowych miało na celu jego umiejscowienie w dorobku naukowym oraz stanowiło przyczynek do dalszych rozważań na temat cen transferowych w kolejnych rozdziałach rozprawy.
W drugim rozdziale omówiono zagadnienia dotyczące przede wszystkim przeciw-działania przez państwo unikaniu opodatkowania przez holdingi międzynarodowe. W tym celu umiejscowiono tę politykę w strukturze polityki państwa. Dodatkowo, ze względu na międzynarodowy charakter zjawiska unikania opodatkowania, dokonano oceny współpracy między państwami w celu unikania tego zjawiska. Ze względu na obszerność zagadnień dotyczących polityki kooperacyjnej do szczegółowej analizy wybrano te działania kooperacyjne, które dotyczą cen transferowych.
W ramach analizy polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowaniu skoncentrowano się na aspekcie dotyczącym przeciwdziałania wykorzystywaniu cen transferowych do przenoszenia dochodu pomiędzy państwami. Wybór polityki dotyczącej cen transferowych wynika z jej złożonego charakteru zarówno w perspektywie krajowej, jak i międzynarodowej. Skuteczność państwa na tym obszarze zależy bowiem od środków podjętych na poziomie krajowym, a także od ich skorelowania z polityką innych państw. W tym celu zaprezentowano genezę obecnie prowadzonej polityki w zakresie cen transferowych na poziomie międzynarodowym. Miało to na celu identyfikację międzynarodowych standardów dotyczących cen transferowych, a następnie odniesienie tych standardów do polskiego prawa krajowego. W tej części dokonano krytycznej oceny niektórych elementów tej polityki, na przykład metod ustalania cen transferowych.
Współcześnie stosowane standardy międzynarodowe, dotyczące cen transferowych, nie są w pełni skuteczne i budzą wątpliwości. W drugim rozdziale przedstawiono najistotniejsze opinie krytyczne w stosunku do powszechnie akceptowanego standardu międzynarodowego. Ich wyboru dokonano na podstawie kryterium najbardziej zaawansowanych projektów możliwych do wdrożenia w skali międzynarodowej, zastępujących dotychczas obowiązujący standard.
W trzecim rozdziale rozważania odniesiono do systemu prawnopodatkowego w Polsce. Dokonano krytycznej analizy środków wdrożonych w Polsce w polityce przeciwdziałania unikaniu opodatkowania z wykorzystaniem cen transferowych. Przeprowadzono to na przykładzie dwóch strategii podatkowych stosowanych przez międzynarodowe holdingi wykorzystujące ceny transferowe do unikania opodatkowania. Pierwszy przykład dotyczy strategii podatkowej wykorzystującej wyłącznie ceny transferowe. W drugim natomiast przedstawiono możliwość łączenia cen transferowych z innymi instrumentami. Wybór tych dwóch przykładów strategii dowodzi wieloaspektowości zjawiska wykorzystywania cen transferowych niezależnie od tego, czy są one jedynym instrumentem, czy stosuje się je z innymi instrumentami. W rozdziale tym wprowadzono również porządek definicyjny pojęcia strategii podatkowej.
W Polsce w polityce w zakresie cen transferowych wykorzystuje się zarówno przepisy międzynarodowego prawa podatkowego, jak i przepisy krajowe. Dokonano autorskiej próby określenia granic stosowania obowiązujących w Polsce regulacji prawnych w zakresie cen transferowych. Analiza ta pozwoliła na krytyczną ocenę niektórych elementów polityki, które z powodu niejasnego stanowiska państwa w tym zakresie wywołują istotne trudności w stosowaniu prawa i nie zapewniają skuteczności przyjętych rozwiązań.
Przedstawione we wcześniejszych rozdziałach rozważania składają się na analizę, którą przeprowadzono w czwartym rozdziale. Dotyczy ona zachowań holdingów międzynarodowych w Polsce w reakcji na różne konstrukcje polityki państwa dotyczącej cen transferowych. W ten sposób starano się udowodnić prawdziwość tezy rozprawy. Analiza ta realizuje również podstawowy cel rozprawy, czyli określenie tendencji do zmian strategii podatkowych pod wpływem polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W badaniu zachowań holdingów stosujących strategie podatkowe z wykorzystaniem cen transferowych wykorzystano teorię gier, porządkując uprzednio związane z nią pojęcia. Relacje pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym, stosującym ceny transferowe, przeanalizowano na podstawie wybranych gier pojedynczych oraz dwóch gier z niekompletną informacją. Wybór poszczególnych gier dotyczył przedstawienia relacji w dwóch odrębnych scenariuszach. W pierwszym państwo wykorzystuje wyłącznie środki kontroli. W drugim holdingi międzynarodowe i państwo zawarły kontrakt dotyczący prawidłowości ustalania przez holding cen transferowych. Analizy oparte na teorii gier dodatkowo wzmocniono badaniem wybranych danych podatkowych w celu ustalenia zachowań podatników stosujących strategie podatkowe w Polsce w porównaniu z danymi deklarowanymi w zeznaniach podatkowych. Do oceny skuteczności prowadzonej w Polsce polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania zastosowano autorski model wykorzystujący dane podatkowe dostępne dla administracji podatkowej. Model ten powinien był pozwolić sprawdzić, w jakim stopniu realizowana polityka wpływa na tendencje do zmian strategii podatkowych przez holdingi międzynarodowe. Opracowano sposób analizy skuteczności wybranych elementów polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (np. uprzednie porozumienia cenowe). Przygotowane na tej podstawie rekomendacje będą mogły być wykorzystane bezpośrednio przez instytucje publiczne odpowiadające za rozwój tych instrumentów do korygowania lub tworzenia nowych, skuteczniejszych środków polityki państwa.
Zakończenie pracy zawiera podsumowanie wniosków częściowych, wieńczących każdy rozdział, oraz wnioski końcowe, które stanowią postulaty de lege lata i de lege ferenda dla dalszych prac legislacyjnych w Polsce. Podjęto też próbę sformułowania rekomendacji dla podmiotów opracowujących i prowadzących politykę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w obszarze cen transferowych. Rekomendacje sformułowano na podstawie oceny skutków działań podejmowanych w ramach dotychczas prowadzonej polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wiedza ta uwzględnia elementy polityki prorozwojowej państwa, w szczególności w zakresie kształtowania pozycji międzynarodowej, współpracy międzynarodowej, konkurencyjności, wzrostu potencjału, w tym zasobów niematerialnych. Wnioski de lege lata i de lege ferenda przedstawiono w sposób pozwalający na otwarcie dyskusji na temat konieczności podjęcia działań przez instytucje publiczne odpowiedzialne za prowadzenie polityki w celu poprawy konkurencyjności polskiej gospodarki.
Ze względu na zakres rozprawy niektóre wnioski końcowe zostały wyrażone w formie umożliwiającej wykorzystanie ich do celów praktycznych, jako instrumenty poprawiające skuteczność prowadzonej w Polsce polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania z wykorzystaniem cen transferowych.
Na potrzeby badawcze zgromadzono i wykorzystano obszerny materiał źródłowy, stanowiący dorobek nauk ekonomicznych, nauk o polityce, jak i nauk prawnych. Obejmuje on zarówno bibliografię, jak i regulacje prawne, międzynarodowe rekomendacje, orzecznictwo, a także materiały dodatkowe.
Punktem wyjścia do zgromadzenia materiału źródłowego, który posłużył jako podstawa do opracowania rozprawy, są akty prawa powszechnie obowiązującego oraz rekomendacje organizacji międzynarodowych dla ich państw członkowskich. Wykorzystane zostały przepisy prawa krajowego, konwencje międzynarodowe i, w niewielkim zakresie, przepisy prawa unijnego. Podstawą do realizacji zamierzeń badawczych były krajowe akty prawne (ustawy zwykłe, akty wykonawcze oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania). Ze względu na międzynarodowy charakter zagadnień dotyczących wykorzystywania cen transferowych istotne są również rekomendacje międzynarodowych organizacji dla państw członkowskich (np. OECD), stanowiące ważne źródło interpretacji norm międzynarodowego prawa podatkowego. Opracowanie uwzględnia stan prawny na 1 września 2018 r.
Poza międzynarodowymi rekomendacjami wykorzystano orzecznictwo stanowiące pomocne źródło przy interpretowaniu obowiązujących regulacji prawnych. Orzeczenia sądowe stanowią bowiem poza stanowieniem prawa drugi istotny filar polityki podatkowej. Wpływają na stosowanie prawa przez państwo i niejednokrotnie są uwzględniane w działaniach legislacyjnych. W rozprawie wykorzystano głównie orzecznictwo sądów krajowych i, w najistotniejszych kwestiach, przykłady orzecznictwa zagranicznego, które mogą stanowić precedensy w omawianych kwestiach.
Istotną częścią materiałów źródłowych jest bibliografia, dotycząca wielu aspektów badanego zakresu, w szczególności prawa międzynarodowego, strategii stosowanych przez holdingi międzynarodowe lub teorii gier. Większość stanowią opracowania zagraniczne, najczęściej w języku angielskim. Dowodzi to, że problematyka podjęta w rozprawie nie była jeszcze szeroko omawiana w polskiej literaturze.
Wieloaspektowość podjętych zagadnień sprawia również, że w opracowaniach zagranicznych nie zidentyfikowano publikacji, która obejmowałaby wszystkie aspekty rozważane w rozprawie. Zaproponowane ujęcie pokazuje jednak zależności pomiędzy różnymi nurtami dorobku naukowego w badanym zakresie. Ponadto analiza ma charakter dynamiczny, co pozwoliło na przedstawienie zidentyfikowanych zjawisk i ich zmiany w czasie. Omówiono poglądy przedstawicieli doktryny. W wyniku tego przeglądu ustalono, że w doktrynie pomijano aspekty łączenia zagadnień unikania opodatkowania i wykorzystywania w tym celu strategii podatkowych oraz wiążących się z tym zachowań państwa i holdingów międzynarodowych. Wybrana bibliografia zawiera różnorodne wydawnictwa - opracowania monograficzne, artykuły w prasie fachowej, podręczniki, publikacje pokonferencyjne czy prace naukowe upublicznione w internecie.
Przeprowadzona analiza dorobku naukowego w ujęciu systemowym w nowatorski sposób łączy dorobek naukowy z zakresu badania zjawiska unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe z dorobkiem naukowym z zakresu polityki publicznej, na którą składa się polityka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Nauka o polityce publicznej, jako ciągle młoda dyscyplina, nie wypracowała oryginalnej bazy teoretycznej. Dlatego w rozprawie rozważania oparto na bogatym dorobku teoretycznym innych dyscyplin, w szczególności dorobku nauk ekonomicznych z dziedziny teorii międzynarodowego opodatkowania. Wykorzystano dorobek teorii międzynarodowego optymalnego opodatkowania, stanowiącej podwaliny teorii unikania opodatkowania, oraz teorii międzynarodowej konkurencji podatkowej.
W badaniach zachowań strategicznych wykorzystano dorobek teorii zarządzania przedsiębiorstwem. Analizując rolę państwa w powstawaniu zjawiska unikania opodatkowania, zwrócono również uwagę na ograniczenia państwa wobec strategii podatkowych formułowanych przez holdingi międzynarodowe. Wśród najistotniejszych ograniczeń wskazano międzynarodową konkurencję podatkową oraz zjawisko asymetrii informacji pomiędzy państwami a holdingami międzynarodowymi.
W celu zbadania wzajemnych zależności pomiędzy holdingiem międzynarodowym a państwem wykorzystano dorobek teorii gier.
W analizie dorobku naukowego polityki publicznej szczególną uwagę poświęcono procesowi tworzenia i prowadzenia polityki podatkowej w zakresie unikania opodatkowania. W rozprawie przedstawiono najważniejsze empiryczne badania nad przenoszeniem dochodu podatkowego i erozją bazy podatkowej państw przez międzynarodowe holdingi. Ponadto wskazano najistotniejsze wnioski dotyczące obniżania efektywnej stopy podatkowej przez holdingi międzynarodowe za pośrednictwem przenoszenia działalności gospodarczej lub dochodu podatkowego do jurysdykcji o niskich stawkach podatkowych.
Krytyczna analiza literatury ekonomicznej prezentuje zależności pomiędzy osiągnięciami dorobku naukowego. Badania literatury pokazują, że nie ma ona charakteru linearnego.
Relacje pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym przeanalizowano na podstawie zachowań holdingów przy założeniu określonej polityki podatkowej państwa. W analizie tej wykorzystano instrumenty wypracowane w teorii gier. Dokonano również przeglądu literatury w celu uporządkowania siatki pojęciowej dotyczącej tej teorii.
Na podstawie dokonanego przeglądu literatury uznano, że wybrany temat, jak też postawione cele nie zostały jeszcze przez nikogo przeanalizowane w zaproponowanym ujęciu. Dodatkowo w analizie wykorzystano akty prawne obowiązujące w Polsce na 30 września 2018 r. Są to: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa Ordynacja podatkowa.
W rozprawie zastosowano metody badawcze, które wpisują się w optymalny, zmodyfikowany model naturalistyczny. Z jednej strony zapewnia on naukowe podejście do badanego zjawiska dzięki wykorzystaniu metod ilościowych, a z drugiej pozwala na zastosowanie abstrakcyjnych metod, przyjętych w podejściu humanistycznym w formie jakościowego opisu rzeczywistości. Poszerzone w ten sposób pole badawcze zostało uzupełnione przez weryfikację postawionych hipotez w ramach badania metodą ilościową i jakościową. Badaniu poddano niektóre dane podatkowe, pozyskane z zasobów administracji podatkowej w Polsce. Dotyczyły one wybranych podmiotów należących do holdingów międzynarodowych w Polsce. Wykorzystano je do określenia tendencji zachowań podatników stosujących strategie podatkowe. W badaniu jakościowym wykorzystano natomiast porównawcze metody badawcze. Materiał źródłowy został przeanalizowany pod kątem genezy i dalszego rozwoju polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w Polsce i na świecie. Regulacje podatkowe poddano wykładni językowej, funkcjonalnej oraz systemowej.
Metody badawcze, zastosowane w pracy, stanowią autorską metodę wieloczynnikowej analizy zachowań holdingów międzynarodowych przy określonej polityce państwa. Badaniu poddano również zmianę tych zachowań na skutek zastosowania określonej polityki państwa, dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Badanie obejmuje wzajemne zależności pomiędzy holdingiem międzynarodowym a państwem oraz ich zachowań. W tym celu wykorzystano teorię gier, w szczególności gry pojedyncze, a także gry z niekompletną informacją.
Mając na uwadze cele badawcze, sformułowano tezę główną i trzy hipotezy pomocnicze, które są względem siebie komplementarne. Teza badawcza stanowi, że tendencje w ramach strategii podatkowych holdingów międzynarodowych zależą od skuteczności polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
W celu potwierdzenia tezy badawczej wykorzystano następujące hipotezy pomocnicze. Pierwsza z nich stanowi, że poprawa skuteczności niektórych narzędzi przeciwdziałania unikaniu opodatkowania jest możliwa dzięki integracji polityki państw członkowskich Unii Europejskiej. Według drugiej tylko wybrana polityka państwa przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania wywołuje (wbrew swojemu celowi) tendencję holdingów międzynarodowych do dalszej hybrydyzacji strategii podatkowej. Trzecia hipoteza pomocnicza wskazuje, że wycofanie się ze strategii podatkowej przyjętej przez holding międzynarodowy może być skutkiem braku możliwości oszacowania przez niego korzyści podatkowych wynikających z przewidywanej polityki podatkowej państwa. Tak postawione tezy i hipotezy pomocnicze ujmują kwestie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w sposób odmienny niż dotychczas.
[[[separator]]]
Wstęp
Rozdział 1
Instytucja państwa w świetle zjawiska unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe
1.1. Wprowadzenie
1.2. Współczesne państwo wobec holdingów międzynarodowych
1.2.1. Państwo wobec procesów globalizacji i regionalizacji
1.2.2. Pojęcie holdingu międzynarodowego oraz wybrane formy jego funkcjonowania
1.2.3. Wybrane teorie tworzenia i funkcjonowania holdingów międzynarodowych
1.2.4. Strategie umiędzynaradawiania holdingów międzynarodowych oraz modele i formy działania holdingów międzynarodowych na rynkach zagranicznych
1.3. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez holdingi międzynarodowe
1.3.1. Teoria międzynarodowego optymalnego opodatkowania
1.3.2. Ogólne aspekty opodatkowania holdingów międzynarodowych
1.4. Rola państwa wobec zjawiska unikania opodatkowania
1.4.1. Zakres pojęcia unikania opodatkowania
1.4.2. Wewnętrzne i zewnętrzne regulacje dotyczące unikania opodatkowania
1.4.2.1. Przepisy prawa krajowego
1.4.2.2. Przepisy krajowe pozwalające na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze źródeł zagranicznych
1.4.2.3. Przepisy krajowe pozwalające na wykorzystanie niezgodności pomiędzy regulacjami podatkowymi różnych państw
1.4.2.4. Przepisy krajowe odnoszące się do rezydencji podatkowej
1.4.3. Regulacje antyoazowe wprawie krajowym i międzynarodowym
1.5. Relacje pomiędzy państwami w kontekście unikania opodatkowania
1.5.1. Międzynarodowa konkurencja podatkowa
1.5.2. Skutki konkurencji podatkowej
1.5.3. Zjawisko asymetrii konkurencji podatkowej
1.5.4. Polityka informacyjna holdingów a reakcja państwa
1.6. Znaczenie cen transferowych w tworzeniu strategii podatkowych przez holdingi międzynarodowe
1.6.1. Pojęcie cen transferowych i reguły ich ustalania
1.6.2. Zagadnienia cen transferowych w teorii międzynarodowego unikania opodatkowania
1.6.3. Ceny transferowe a teoria cen (postulat optymalnego opodatkowania dóbr)
1.6.4. Skutki wykorzystywania cen transferowych
1.7. Wnioski
Rozdział 2
Polityka państwa w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania przez holdingi międzynarodowe
2.1. Wprowadzenie
2.2. Usytuowanie polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w polityce publicznej
2.2.1. Polityka podatkowa jako część polityki publicznej państwa
2.2.2. Polityka kooperacyjna w reakcji na zjawisko unikania opodatkowania
2.3. Projektowanie polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania na przykładzie polityki dotyczącej cen transferowych
2.3.1. Geneza polityki państw w zakresie cen transferowych, implementacja zasady arm's length
2.3.1.1. Modelowa Konwencja i Komentarz do niej
2.3.1.2. Wytyczne OECD w zakresie stosowania cen transferowych
2.3.1.3. Projekt w sprawie przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu dochodu
2.3.2. Zakres przedmiotowy zasady arm's length
2.3.3. Zakres podmiotowy zasady arm's length
2.4. Realizowanie polityki państwa w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania na przykładzie polityki dotyczącej cen transferowych
2.4.1. Znaczenie instrumentów wspierających rozwój polityki państwa dotyczącej cen transferowych
2.4.2. Metody weryfikacji poprawności ustalenia cen transferowych
2.4.3. Krytyczna ocena metod weryfikacji prawidłowości ustalenia cen transferowych
2.4.4. Skutki odrzucenia prawidłowości ustalenia cen transferowych
2.5. Alternatywne podejścia w polityce przeciwdziałania unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie cen transferowych
2.5.1. Zasada arm's length ametoda podziału dochodu według formuł
2.5.2. Wspólna skonsolidowana podstawa podatkowa w Unii Europejskiej
2.5.3. Inne metody opodatkowania przedsiębiorstw
2.6. Wnioski
Rozdział 3
Polityka państwa dotycząca przeciwdziałania unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu narzędzi cen transferowych w Polsce
3.1. Wprowadzenie
3.2. Strategie podatkowe
3.2.1. Pojęcie strategii podatkowej
3.2.2. Rodzaje strategii podatkowych oraz ich cele
3.3. Strategie podatkowe wykorzystujące ceny transferowe
3.3.1. Strategie podatkowe wykorzystujące wyłącznie ceny transferowe na przykładzie strategii realokacji ryzyka
3.3.2. Strategie podatkowe wykorzystujące różne instrumenty finansowania podmiotów powiązanych
3.3.3. Kolizje na poziomie władztwa różnych państw
3.4. Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przez holdingi międzynarodowe tworzące strategie podatkowe wykorzystujące ceny transferowe w Polsce
3.4.1. Uregulowania dotyczące cen transferowych w Polsce
3.4.1.1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę
3.4.1.2. Przepisy prawa krajowego dotyczące cen transferowych w Polsce
3.4.2. Granice stosowania zasady arm's length na gruncie polskich regulacji
3.4.2.1. Szacowanie dochodu lub ceny transakcyjnej
3.4.2.2. Rzeczywista treść transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi
3.4.2.3. Przekształcenie transakcji między podmiotami powiązanymi na gruncie prawa polskiego
3.5. Wnioski
Rozdział 4
Wpływ polityki państwa dotyczącej cen transferowych na zachowania holdingów międzynarodowych w Polsce
4.1. Wprowadzenie
4.2. Wykorzystanie teorii gier do badania oddziaływania polityki państwa dotyczącej cen transferowych na zachowania holdingów międzynarodowych
4.2.1. Podstawowe pojęcia
4.2.2. Wybrane typy zachowań holdingów międzynarodowych wykorzystujących ceny transferowe ustalone na przykładzie gier możliwych do zastosowania w Polsce
4.3. Analiza wybranych relacji między państwem a holdingiem międzynarodowym wykorzystującym ceny transferowe w strategii podatkowej
4.3.1. Wybrane gry pojedyncze
4.3.2. Wybrane gry z niekompletną informacją
4.3.2.1. Gra ?Piwo i kefir"
4.3.2.2. Gra ?Podarunek" w przypadku złożenia wniosku o uprzednie porozumienie cenowe
4.4. Analiza niektórych danych podatkowych w świetle zachowań podatników stosujących strategie podatkowe
4.5. Wnioski
Zakończenie
Bibliografia
Druki zwarte i artykuły
Akty prawne i inne dokumenty normatywne
Źródła internetowe
Spis tabel, schematów i wykresów
Tabele
Schematy
Wykresy
Opis
Wstęp
WSTĘP
Jednym z najważniejszych zagadnień dotyczących współczesnego państwa jest możliwość jego oddziaływania na zjawiska o charakterze międzynarodowym. Szczególnie interesującą problematyką jest opodatkowanie holdingów międzynarodowych. W obszarze tym wykształciło się zjawisko międzynarodowego unikania opodatkowania o niezwykle złożonym i wieloaspektowym charakterze. Po pierwsze, dotyczy ono relacji pomiędzy holdingami międzynarodowymi a państwami, w których te holdingi prowadzą działalność gospodarczą lub inwestycyjną. Po drugie, dotyczy relacji pomiędzy poszczególnymi państwami, które w specyficznych okolicznościach mogą prowadzić do powstania między nimi konkurencji podatkowej.
Problem międzynarodowego unikania opodatkowania staje się coraz istotniejszy w związku z postępującą globalizacją przy jednocześnie słabnącej roli państwa. Liberalizacja systemów gospodarczych państw spotęgowała praktycznie nieograniczony przepływ osób i kapitału. Pogłębiło to asymetrię informacji pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym, tworząc klimat sprzyjający nadużywaniu dotychczasowych standardów. Wśród negatywnych skutków globalizacji najczęściej wymienia się coraz większą polaryzację dochodów i warunków życia obywateli różnych państw oraz pogorszenie skuteczności organów państw w zakresie sprawiedliwego podziału dochodów pomiędzy państwami. Skala tych skutków przyczyniła się do podjęcia debaty o potrzebie doskonalenia polityki publicznej - jej kształtowania, realizacji i oceny. Wzrost znaczenia globalizacji spowodował konieczność ustalenia sprawiedliwego podziału jej pozytywnych skutków.
Na państwach jako podmiotach stosunków międzynarodowych spoczęła odpowiedzialność za ustalenie formuł prawnomiędzynarodowych służących rozwiązaniu problemów stwarzanych przez globalizację, jak również zagwarantowanie ich egzekwowania. Ujawniło to jednak słabnącą rolę pojedynczych państw w warunkach międzynarodowych, przez co realizacja wskazanych celów jest utrudniona lub w pewnych obszarach wręcz niemożliwa. Jednocześnie oddziaływanie instytucji międzynarodowych jest niewystarczające, co wynika w szczególności z braku instytucjonalnych podstaw do koordynacji sprzecznych celów różnych interesariuszy w przestrzeni ponadnarodowej. Coraz częściej dochodzi zatem do podejmowania zintegrowanych działań pomiędzy wieloma państwami.
Współzależność państw, związana z globalizacją, wprowadza napięcia pomiędzy swobodą korzystania z uprawnień suwerennych a koniecznością aktywnego kształtowania warunków do ich wykonywania. W przestrzeni międzynarodowej państwa muszą się bowiem liczyć z interesami i wartościami innych państw, a także interesariuszy niebędących państwami, np. holdingów międzynarodowych.
Inicjatywy dotyczące integracji polityki różnych państw są na wstępnym etapie rozwoju. Jedną z przeszkód ich dalszej integracji jest narastająca asymetria zmian różnych aspektów życia społeczno-gospodarczego. Asymetria ta ujawnia się zwłaszcza w relacji między państwem a holdingiem międzynarodowym. Uwolnienie przepływów kapitałowych w globalnej gospodarce zwiększyło możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstw w wielu państwach. Dyspersja działalności gospodarczej wymusiła tworzenie holdingów międzynarodowych. W teorii holdingów międzynarodowych wskazuje się, że jedną z przyczyn ich istnienia jest wykorzystywanie niedoskonałości w gospodarce globalnej, będących wynikiem słabnącej roli państwa w warunkach międzynarodowych.
Wagę tego zagadnienia podkreśla powiększająca się dominacja holdingów międzynarodowych wobec pojedynczych państw. Ma ona wiele przyczyn, z których najistotniejsze dotyczą wysokiego poziomu zintegrowania działalności gospodarczej w skali ponadnarodowej oraz łatwości przenoszenia dochodu z tej działalności pomiędzy państwami, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, z której ten dochód pochodzi. Powoduje to trudności ze sprawiedliwym podziałem dochodów do opodatkowania pomiędzy poszczególne państwa. Polityka podatkowa państwa tworzona jest przez poszczególne państwa i wynika z ich suwerennego prawa do nakładania podatków. Przy braku harmonizacji opodatkowania dochodów holdingów międzynarodowych odrębne rozwiązania podatkowe, tworzone w poszczególnych państwach, umożliwiają unikanie opodatkowania. Wykorzystują to niektóre holdingi międzynarodowe. Posługują się zaawansowanymi strategiami podatkowymi, zawierającymi ocenę szans i zagrożeń w obszarze podatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i inwestycyjnej w różnych państwach. Identyfikują możliwości minimalizacji ciężaru podatkowego oraz ryzyko podatkowe, na które mogą być narażone.
Wskazane zagadnienia stały się powodem podjęcia analizy problematyki skuteczności polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Rozwój badań w ramach nauk o polityce publicznej dostarcza coraz więcej narzędzi pozwalających na ewaluację rezultatów i konsekwencji prowadzonej polityki publicznej. Ze względu na rangę międzynarodowego unikania opodatkowania niezmiernie ważna stała się możliwość ewaluacji polityki przeciwdziałania temu zjawisku. Bez właściwej ewaluacji każda polityka państwa, dotycząca przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w perspektywie krótkookresowej, może być uznana za skuteczną, albowiem będzie wpływała na jej adresatów. Ocena jej długookresowego zasięgu wymaga jednak pogłębionej analizy. Niezmiernie istotna jest bowiem umiejętność prawidłowej identyfikacji tendencji holdingów międzynarodowych w kreowaniu strategii podatkowych w reakcji na wprowadzone przez państwo zmiany w polityce przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
Z tego względu temat niniejszej rozprawy doktorskiej brzmi: "Skuteczność polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wobec zmian strategii podatkowych holdingów międzynarodowych". Takie sformułowanie pozwoliło na przedstawienie tego zagadnienia z perspektywy, z której dotychczas nie było analizowane.
Na wybór i ujęcie tematu miało wpływ kilka czynników. Po pierwsze, możliwość wyznaczenia różnych kryteriów oceny skuteczności polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wobec różnych tendencji do zmiany strategii podatkowej przez holdingi międzynarodowe. Mogą one hybrydyzować swoje strategie podatkowe bądź wycofywać się z nich. Skuteczność polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w Polsce została oceniona przez pryzmat zaobserwowanych tendencji do zmiany strategii podatkowych przez holdingi międzynarodowe. Ocena ta powinna umożliwić poprawę skuteczności dostępnych narzędzi przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
Po drugie, unikanie opodatkowania może być rozpatrywane zarówno w aspekcie krajowym, jak i międzynarodowym. Analiza zachowań holdingów międzynarodowych umożliwia przedstawienie tego zjawiska w perspektywie międzynarodowej. Pozwala to na dokładną analizę poszczególnych instrumentów unikania opodatkowania, wykorzystywanych przez holdingi międzynarodowe, w tym cen transferowych. Holdingi międzynarodowe posługują się tymi instrumentami przede wszystkim w operacjach ponadnarodowych. Wprawdzie niektóre państwa rozpoznają wykorzystywanie instrumentów dotyczących cen transferowych wyłącznie w relacjach krajowych (w tym Polska), jednak całość rozwiązań prawnych, stosowanych przez poszczególne państwa, dotyczy relacji ponadnarodowych. Do analizy międzynarodowych aspektów unikania opodatkowania wykorzystano jednak polskie doświadczenia. Strategie podatkowe, wykorzystujące ceny transferowe, należą do najbardziej zaawansowanych form unikania opodatkowania. Umożliwiają praktycznie nieskrępowane przenoszenie dochodu podatkowego pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym z siedzibą w jurysdykcji o korzystniejszej stawce podatkowej. Najbardziej zaawansowaną formą przenoszenia dochodu jest przy tym przenoszenie ryzyka pomiędzy podmiotami tworzącymi międzynarodowe holdingi.
Po trzecie, wybór tematu pozwolił przeanalizować również międzynarodowe unikanie opodatkowania na gruncie polskim. Podjęte badanie dotyczy wpływu polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w Polsce na tworzenie strategii podatkowych holdingów międzynarodowych prowadzących część swojej działalności w Polsce. Wprawdzie konsekwencje międzynarodowego unikania opodatkowania są szczególnie widoczne w takich państwach, jak Polska, jednak w odniesieniu do niego problem ten nie był wcześniej rozpatrywany. Okres transformacji politycznej i gospodarczej w Polsce oraz zasadniczej integracji ze strukturami europejskimi można już uznać za zakończony. Zmieniła się także struktura polskiej gospodarki przez stopniowe odchodzenie od konkurencyjności kosztowej na rzecz poprawiającej się konkurencyjności technologicznej i towarzyszącego jej wzrostu wartości mobilnych aktywów niematerialnych oraz zwiększania dostępności wyspecjalizowanych usług wysokomarżowych. Obecnie Polska odnotowuje istotne straty z tytułu międzynarodowego unikania opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Skala tego zjawiska jest znaczna, co uzasadnia ograniczenie przedmiotu badania do jurysdykcji polskiej.
Wybór wskazanego tematu zdeterminował cele badawcze. Najważniejszym z nich było ustalenie związku pomiędzy określonymi tendencjami do zmian strategii podatkowych pod wpływem polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Z jednej strony należało określić istotę prowadzenia tej polityki, a z drugiej - przeprowadzić analizę zachowań holdingów międzynarodowych powodujących zmianę strategii podatkowej. Kontekstem tego badania była rosnąca konkurencja pomiędzy państwami. Procesy globalizacji finansów wpłynęły na zwiększenie zakresu międzynarodowego arbitrażu podatkowego. To z kolei wynika z relatywnie dużej elastyczności decyzji inwestycyjnych podejmowanych przez międzynarodowe holdingi w reakcji na politykę podatkową państwa. We współczesnej gospodarce globalnej państwa konkurują pomiędzy sobą o kapitał inwestycyjny również za pośrednictwem podatków. Z tego względu przedmiotem badania były relacje pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym, jak również relacje pomiędzy poszczególnymi państwami.
Kolejny cel objął zbadanie możliwości poprawy skuteczności niektórych narzędzi przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w drodze integracji polityki poszczególnych państw, a także zawierania porozumień podatkowych pomiędzy państwami i holdingami międzynarodowymi.
Następnym celem była analiza problemu unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe przez wykorzystywanie cen transferowych. Zagadnienie wykorzystywania cen transferowych zostało ujęte w analizie strategii podatkowych podejmowanych przez holdingi międzynarodowe. Przeprowadzono analizę tendencji zachowań holdingów międzynarodowych stosujących takie strategie. Tendencje te zostały zbadane w zależności od skuteczności polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wybór zagadnień dotyczących cen transferowych zdeterminował fakt, że jest to najczęściej wykorzystywane narzędzie tworzenia strategii podatkowych mających na celu unikanie opodatkowania. Problematyka ta charakteryzuje się przy tym dużą złożonością. Analiza cen transferowych dotyczy bowiem całości relacji handlowych i finansowych między podmiotami tworzącymi holdingi międzynarodowe. Może między nimi dochodzić do ustalenia lub narzucenia warunków, które za pomocą cen stosowanych w transakcjach między tymi podmiotami pozwalają dowolnie przenosić dochody podatkowe między nimi. W celu zminimalizowania tego zjawiska stosuje się standard arm's length, który państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organi- sation for Economic Cooperation and Development - OECD) powszechnie wykorzystują do przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Pierwotną funkcją tego standardu jest podział praw do opodatkowania dochodów podatkowych międzynarodowego przedsiębiorstwa między poszczególne państwa. Zakłada przypisanie dochodu poszczególnym podmiotom tworzącym międzynarodowe holdingi, tak jakby to były niezależne podmioty gospodarcze (ang. separate entity approach). Ze względu na wysoki stopień skomplikowania standardu arm's length, należy on do najczęściej nadużywanych w strategiach podatkowych.
W niniejszej rozprawie po raz pierwszy w Polsce zidentyfikowano i przedstawiono główne strategie podatkowe, wykorzystujące ceny transferowe, co pozwoliło na ustalenie prawidłowości przenoszenia dochodu z i do Polski. Na tej podstawie zaprezentowano autorskie podejście do identyfikacji strategii podatkowych zawierających elementy cen transferowych.
Tematyka cen transferowych jest rzadko badana, wymaga bowiem doświadczenia w pracy nad tym zagadnieniem. Warto nadmienić, że Autorka rozprawy doktorskiej od 15 lat zawodowo zajmuje się zagadnieniem cen transferowych zarówno w strukturach administracji podatkowej w Polsce, jak i w sektorze doradztwa podatkowego.
Struktura i treść rozprawy zostały podporządkowane wskazanym celom. Pracę podzielono na wstęp, cztery rozdziały merytoryczne i zakończenie. Rozdziały składają się z podrozdziałów. Każdy rozdział ma wprowadzenie i podsumowanie, które zawiera wnioski częściowe. Na podstawie wniosków częściowych ustalono wnioski końcowe, przedstawione w zakończeniu.
W pierwszym rozdziale omówiono zagadnienia dotyczące instytucji państwa w świetle zjawiska unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe.
Współczesne państwo oddziałuje na holdingi za pośrednictwem polityki opodatkowania. Opodatkowanie dochodów holdingów międzynarodowych przez różne państwa tworzy siatkę zależności wpływających na decyzje holdingów. Przeanalizowano te aspekty opodatkowania międzynarodowego, które mają istotny wpływ na zachowania holdingów międzynarodowych. W tym celu przedstawiono wybrane aspekty opodatkowania holdingów międzynarodowych, wynikające z teorii między-narodowego opodatkowania. Analiza ta odegrała pomocniczą rolę wobec kolejnego zagadnienia, podjętego w tym rozdziale, a mianowicie zjawiska unikania opodatkowania. Rozważania na temat wybranych aspektów międzynarodowego opodatkowania rozwinięto bowiem, rozpatrując unikanie opodatkowania w kontekście teorii międzynarodowego optymalnego opodatkowania, stanowiącej podwaliny teorii unikania opodatkowania. Wszystkie te teorie są istotne dla zrozumienia relacji pomiędzy współczesnym państwem a holdingami międzynarodowymi w świetle zjawiska unikania opodatkowania. Na podstawie tych rozważań podjęto próbę identyfikacji ograniczeń współczesnego państwa wobec holdingów międzynarodowych. W tym celu wprowadzono porządek definicyjny wobec pojęć holdingu międzynarodowego, globalizacji i regionalizacji. Ponadto dokonano przeglądu teorii tworzenia i funkcjonowania holdingów międzynarodowych, a także wybranych strategii umiędzynaradawiania holdingów wpływających na tworzenie określonych modeli i form działania holdingów na rynkach zagranicznych.
Istotną kwestią jest usystematyzowanie dostępnej wiedzy na temat międzynarodowego opodatkowania, kluczowej dla zrozumienia zjawiska unikania opodatkowania przez wykorzystanie cen transferowych. Wiele opracowań dotyczących cen transferowych poświęcono analizie tego zjawiska w oderwaniu od jego wielowymiarowości. W tym rozdziale starano się wykazać, że wykorzystywanie cen transferowych do unikania opodatkowania należy osadzić w szerszym kontekście międzynarodowego opodatkowania oraz związanej z tym mobilności kapitału. Dlatego podjęto próbę usystematyzowania zagadnienia cen transferowych w teorii międzynarodowego unikania opodatkowania, rozpatrując je w sensie prawnym i ekonomicznym. Przedstawione w pierwszym rozdziale ujęcie zagadnienia cen transferowych miało na celu jego umiejscowienie w dorobku naukowym oraz stanowiło przyczynek do dalszych rozważań na temat cen transferowych w kolejnych rozdziałach rozprawy.
W drugim rozdziale omówiono zagadnienia dotyczące przede wszystkim przeciw-działania przez państwo unikaniu opodatkowania przez holdingi międzynarodowe. W tym celu umiejscowiono tę politykę w strukturze polityki państwa. Dodatkowo, ze względu na międzynarodowy charakter zjawiska unikania opodatkowania, dokonano oceny współpracy między państwami w celu unikania tego zjawiska. Ze względu na obszerność zagadnień dotyczących polityki kooperacyjnej do szczegółowej analizy wybrano te działania kooperacyjne, które dotyczą cen transferowych.
W ramach analizy polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowaniu skoncentrowano się na aspekcie dotyczącym przeciwdziałania wykorzystywaniu cen transferowych do przenoszenia dochodu pomiędzy państwami. Wybór polityki dotyczącej cen transferowych wynika z jej złożonego charakteru zarówno w perspektywie krajowej, jak i międzynarodowej. Skuteczność państwa na tym obszarze zależy bowiem od środków podjętych na poziomie krajowym, a także od ich skorelowania z polityką innych państw. W tym celu zaprezentowano genezę obecnie prowadzonej polityki w zakresie cen transferowych na poziomie międzynarodowym. Miało to na celu identyfikację międzynarodowych standardów dotyczących cen transferowych, a następnie odniesienie tych standardów do polskiego prawa krajowego. W tej części dokonano krytycznej oceny niektórych elementów tej polityki, na przykład metod ustalania cen transferowych.
Współcześnie stosowane standardy międzynarodowe, dotyczące cen transferowych, nie są w pełni skuteczne i budzą wątpliwości. W drugim rozdziale przedstawiono najistotniejsze opinie krytyczne w stosunku do powszechnie akceptowanego standardu międzynarodowego. Ich wyboru dokonano na podstawie kryterium najbardziej zaawansowanych projektów możliwych do wdrożenia w skali międzynarodowej, zastępujących dotychczas obowiązujący standard.
W trzecim rozdziale rozważania odniesiono do systemu prawnopodatkowego w Polsce. Dokonano krytycznej analizy środków wdrożonych w Polsce w polityce przeciwdziałania unikaniu opodatkowania z wykorzystaniem cen transferowych. Przeprowadzono to na przykładzie dwóch strategii podatkowych stosowanych przez międzynarodowe holdingi wykorzystujące ceny transferowe do unikania opodatkowania. Pierwszy przykład dotyczy strategii podatkowej wykorzystującej wyłącznie ceny transferowe. W drugim natomiast przedstawiono możliwość łączenia cen transferowych z innymi instrumentami. Wybór tych dwóch przykładów strategii dowodzi wieloaspektowości zjawiska wykorzystywania cen transferowych niezależnie od tego, czy są one jedynym instrumentem, czy stosuje się je z innymi instrumentami. W rozdziale tym wprowadzono również porządek definicyjny pojęcia strategii podatkowej.
W Polsce w polityce w zakresie cen transferowych wykorzystuje się zarówno przepisy międzynarodowego prawa podatkowego, jak i przepisy krajowe. Dokonano autorskiej próby określenia granic stosowania obowiązujących w Polsce regulacji prawnych w zakresie cen transferowych. Analiza ta pozwoliła na krytyczną ocenę niektórych elementów polityki, które z powodu niejasnego stanowiska państwa w tym zakresie wywołują istotne trudności w stosowaniu prawa i nie zapewniają skuteczności przyjętych rozwiązań.
Przedstawione we wcześniejszych rozdziałach rozważania składają się na analizę, którą przeprowadzono w czwartym rozdziale. Dotyczy ona zachowań holdingów międzynarodowych w Polsce w reakcji na różne konstrukcje polityki państwa dotyczącej cen transferowych. W ten sposób starano się udowodnić prawdziwość tezy rozprawy. Analiza ta realizuje również podstawowy cel rozprawy, czyli określenie tendencji do zmian strategii podatkowych pod wpływem polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W badaniu zachowań holdingów stosujących strategie podatkowe z wykorzystaniem cen transferowych wykorzystano teorię gier, porządkując uprzednio związane z nią pojęcia. Relacje pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym, stosującym ceny transferowe, przeanalizowano na podstawie wybranych gier pojedynczych oraz dwóch gier z niekompletną informacją. Wybór poszczególnych gier dotyczył przedstawienia relacji w dwóch odrębnych scenariuszach. W pierwszym państwo wykorzystuje wyłącznie środki kontroli. W drugim holdingi międzynarodowe i państwo zawarły kontrakt dotyczący prawidłowości ustalania przez holding cen transferowych. Analizy oparte na teorii gier dodatkowo wzmocniono badaniem wybranych danych podatkowych w celu ustalenia zachowań podatników stosujących strategie podatkowe w Polsce w porównaniu z danymi deklarowanymi w zeznaniach podatkowych. Do oceny skuteczności prowadzonej w Polsce polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania zastosowano autorski model wykorzystujący dane podatkowe dostępne dla administracji podatkowej. Model ten powinien był pozwolić sprawdzić, w jakim stopniu realizowana polityka wpływa na tendencje do zmian strategii podatkowych przez holdingi międzynarodowe. Opracowano sposób analizy skuteczności wybranych elementów polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (np. uprzednie porozumienia cenowe). Przygotowane na tej podstawie rekomendacje będą mogły być wykorzystane bezpośrednio przez instytucje publiczne odpowiadające za rozwój tych instrumentów do korygowania lub tworzenia nowych, skuteczniejszych środków polityki państwa.
Zakończenie pracy zawiera podsumowanie wniosków częściowych, wieńczących każdy rozdział, oraz wnioski końcowe, które stanowią postulaty de lege lata i de lege ferenda dla dalszych prac legislacyjnych w Polsce. Podjęto też próbę sformułowania rekomendacji dla podmiotów opracowujących i prowadzących politykę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w obszarze cen transferowych. Rekomendacje sformułowano na podstawie oceny skutków działań podejmowanych w ramach dotychczas prowadzonej polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wiedza ta uwzględnia elementy polityki prorozwojowej państwa, w szczególności w zakresie kształtowania pozycji międzynarodowej, współpracy międzynarodowej, konkurencyjności, wzrostu potencjału, w tym zasobów niematerialnych. Wnioski de lege lata i de lege ferenda przedstawiono w sposób pozwalający na otwarcie dyskusji na temat konieczności podjęcia działań przez instytucje publiczne odpowiedzialne za prowadzenie polityki w celu poprawy konkurencyjności polskiej gospodarki.
Ze względu na zakres rozprawy niektóre wnioski końcowe zostały wyrażone w formie umożliwiającej wykorzystanie ich do celów praktycznych, jako instrumenty poprawiające skuteczność prowadzonej w Polsce polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania z wykorzystaniem cen transferowych.
Na potrzeby badawcze zgromadzono i wykorzystano obszerny materiał źródłowy, stanowiący dorobek nauk ekonomicznych, nauk o polityce, jak i nauk prawnych. Obejmuje on zarówno bibliografię, jak i regulacje prawne, międzynarodowe rekomendacje, orzecznictwo, a także materiały dodatkowe.
Punktem wyjścia do zgromadzenia materiału źródłowego, który posłużył jako podstawa do opracowania rozprawy, są akty prawa powszechnie obowiązującego oraz rekomendacje organizacji międzynarodowych dla ich państw członkowskich. Wykorzystane zostały przepisy prawa krajowego, konwencje międzynarodowe i, w niewielkim zakresie, przepisy prawa unijnego. Podstawą do realizacji zamierzeń badawczych były krajowe akty prawne (ustawy zwykłe, akty wykonawcze oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania). Ze względu na międzynarodowy charakter zagadnień dotyczących wykorzystywania cen transferowych istotne są również rekomendacje międzynarodowych organizacji dla państw członkowskich (np. OECD), stanowiące ważne źródło interpretacji norm międzynarodowego prawa podatkowego. Opracowanie uwzględnia stan prawny na 1 września 2018 r.
Poza międzynarodowymi rekomendacjami wykorzystano orzecznictwo stanowiące pomocne źródło przy interpretowaniu obowiązujących regulacji prawnych. Orzeczenia sądowe stanowią bowiem poza stanowieniem prawa drugi istotny filar polityki podatkowej. Wpływają na stosowanie prawa przez państwo i niejednokrotnie są uwzględniane w działaniach legislacyjnych. W rozprawie wykorzystano głównie orzecznictwo sądów krajowych i, w najistotniejszych kwestiach, przykłady orzecznictwa zagranicznego, które mogą stanowić precedensy w omawianych kwestiach.
Istotną częścią materiałów źródłowych jest bibliografia, dotycząca wielu aspektów badanego zakresu, w szczególności prawa międzynarodowego, strategii stosowanych przez holdingi międzynarodowe lub teorii gier. Większość stanowią opracowania zagraniczne, najczęściej w języku angielskim. Dowodzi to, że problematyka podjęta w rozprawie nie była jeszcze szeroko omawiana w polskiej literaturze.
Wieloaspektowość podjętych zagadnień sprawia również, że w opracowaniach zagranicznych nie zidentyfikowano publikacji, która obejmowałaby wszystkie aspekty rozważane w rozprawie. Zaproponowane ujęcie pokazuje jednak zależności pomiędzy różnymi nurtami dorobku naukowego w badanym zakresie. Ponadto analiza ma charakter dynamiczny, co pozwoliło na przedstawienie zidentyfikowanych zjawisk i ich zmiany w czasie. Omówiono poglądy przedstawicieli doktryny. W wyniku tego przeglądu ustalono, że w doktrynie pomijano aspekty łączenia zagadnień unikania opodatkowania i wykorzystywania w tym celu strategii podatkowych oraz wiążących się z tym zachowań państwa i holdingów międzynarodowych. Wybrana bibliografia zawiera różnorodne wydawnictwa - opracowania monograficzne, artykuły w prasie fachowej, podręczniki, publikacje pokonferencyjne czy prace naukowe upublicznione w internecie.
Przeprowadzona analiza dorobku naukowego w ujęciu systemowym w nowatorski sposób łączy dorobek naukowy z zakresu badania zjawiska unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe z dorobkiem naukowym z zakresu polityki publicznej, na którą składa się polityka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Nauka o polityce publicznej, jako ciągle młoda dyscyplina, nie wypracowała oryginalnej bazy teoretycznej. Dlatego w rozprawie rozważania oparto na bogatym dorobku teoretycznym innych dyscyplin, w szczególności dorobku nauk ekonomicznych z dziedziny teorii międzynarodowego opodatkowania. Wykorzystano dorobek teorii międzynarodowego optymalnego opodatkowania, stanowiącej podwaliny teorii unikania opodatkowania, oraz teorii międzynarodowej konkurencji podatkowej.
W badaniach zachowań strategicznych wykorzystano dorobek teorii zarządzania przedsiębiorstwem. Analizując rolę państwa w powstawaniu zjawiska unikania opodatkowania, zwrócono również uwagę na ograniczenia państwa wobec strategii podatkowych formułowanych przez holdingi międzynarodowe. Wśród najistotniejszych ograniczeń wskazano międzynarodową konkurencję podatkową oraz zjawisko asymetrii informacji pomiędzy państwami a holdingami międzynarodowymi.
W celu zbadania wzajemnych zależności pomiędzy holdingiem międzynarodowym a państwem wykorzystano dorobek teorii gier.
W analizie dorobku naukowego polityki publicznej szczególną uwagę poświęcono procesowi tworzenia i prowadzenia polityki podatkowej w zakresie unikania opodatkowania. W rozprawie przedstawiono najważniejsze empiryczne badania nad przenoszeniem dochodu podatkowego i erozją bazy podatkowej państw przez międzynarodowe holdingi. Ponadto wskazano najistotniejsze wnioski dotyczące obniżania efektywnej stopy podatkowej przez holdingi międzynarodowe za pośrednictwem przenoszenia działalności gospodarczej lub dochodu podatkowego do jurysdykcji o niskich stawkach podatkowych.
Krytyczna analiza literatury ekonomicznej prezentuje zależności pomiędzy osiągnięciami dorobku naukowego. Badania literatury pokazują, że nie ma ona charakteru linearnego.
Relacje pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym przeanalizowano na podstawie zachowań holdingów przy założeniu określonej polityki podatkowej państwa. W analizie tej wykorzystano instrumenty wypracowane w teorii gier. Dokonano również przeglądu literatury w celu uporządkowania siatki pojęciowej dotyczącej tej teorii.
Na podstawie dokonanego przeglądu literatury uznano, że wybrany temat, jak też postawione cele nie zostały jeszcze przez nikogo przeanalizowane w zaproponowanym ujęciu. Dodatkowo w analizie wykorzystano akty prawne obowiązujące w Polsce na 30 września 2018 r. Są to: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa Ordynacja podatkowa.
W rozprawie zastosowano metody badawcze, które wpisują się w optymalny, zmodyfikowany model naturalistyczny. Z jednej strony zapewnia on naukowe podejście do badanego zjawiska dzięki wykorzystaniu metod ilościowych, a z drugiej pozwala na zastosowanie abstrakcyjnych metod, przyjętych w podejściu humanistycznym w formie jakościowego opisu rzeczywistości. Poszerzone w ten sposób pole badawcze zostało uzupełnione przez weryfikację postawionych hipotez w ramach badania metodą ilościową i jakościową. Badaniu poddano niektóre dane podatkowe, pozyskane z zasobów administracji podatkowej w Polsce. Dotyczyły one wybranych podmiotów należących do holdingów międzynarodowych w Polsce. Wykorzystano je do określenia tendencji zachowań podatników stosujących strategie podatkowe. W badaniu jakościowym wykorzystano natomiast porównawcze metody badawcze. Materiał źródłowy został przeanalizowany pod kątem genezy i dalszego rozwoju polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w Polsce i na świecie. Regulacje podatkowe poddano wykładni językowej, funkcjonalnej oraz systemowej.
Metody badawcze, zastosowane w pracy, stanowią autorską metodę wieloczynnikowej analizy zachowań holdingów międzynarodowych przy określonej polityce państwa. Badaniu poddano również zmianę tych zachowań na skutek zastosowania określonej polityki państwa, dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Badanie obejmuje wzajemne zależności pomiędzy holdingiem międzynarodowym a państwem oraz ich zachowań. W tym celu wykorzystano teorię gier, w szczególności gry pojedyncze, a także gry z niekompletną informacją.
Mając na uwadze cele badawcze, sformułowano tezę główną i trzy hipotezy pomocnicze, które są względem siebie komplementarne. Teza badawcza stanowi, że tendencje w ramach strategii podatkowych holdingów międzynarodowych zależą od skuteczności polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
W celu potwierdzenia tezy badawczej wykorzystano następujące hipotezy pomocnicze. Pierwsza z nich stanowi, że poprawa skuteczności niektórych narzędzi przeciwdziałania unikaniu opodatkowania jest możliwa dzięki integracji polityki państw członkowskich Unii Europejskiej. Według drugiej tylko wybrana polityka państwa przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania wywołuje (wbrew swojemu celowi) tendencję holdingów międzynarodowych do dalszej hybrydyzacji strategii podatkowej. Trzecia hipoteza pomocnicza wskazuje, że wycofanie się ze strategii podatkowej przyjętej przez holding międzynarodowy może być skutkiem braku możliwości oszacowania przez niego korzyści podatkowych wynikających z przewidywanej polityki podatkowej państwa. Tak postawione tezy i hipotezy pomocnicze ujmują kwestie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w sposób odmienny niż dotychczas.
Spis treści
Wstęp
Rozdział 1
Instytucja państwa w świetle zjawiska unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe
1.1. Wprowadzenie
1.2. Współczesne państwo wobec holdingów międzynarodowych
1.2.1. Państwo wobec procesów globalizacji i regionalizacji
1.2.2. Pojęcie holdingu międzynarodowego oraz wybrane formy jego funkcjonowania
1.2.3. Wybrane teorie tworzenia i funkcjonowania holdingów międzynarodowych
1.2.4. Strategie umiędzynaradawiania holdingów międzynarodowych oraz modele i formy działania holdingów międzynarodowych na rynkach zagranicznych
1.3. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez holdingi międzynarodowe
1.3.1. Teoria międzynarodowego optymalnego opodatkowania
1.3.2. Ogólne aspekty opodatkowania holdingów międzynarodowych
1.4. Rola państwa wobec zjawiska unikania opodatkowania
1.4.1. Zakres pojęcia unikania opodatkowania
1.4.2. Wewnętrzne i zewnętrzne regulacje dotyczące unikania opodatkowania
1.4.2.1. Przepisy prawa krajowego
1.4.2.2. Przepisy krajowe pozwalające na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze źródeł zagranicznych
1.4.2.3. Przepisy krajowe pozwalające na wykorzystanie niezgodności pomiędzy regulacjami podatkowymi różnych państw
1.4.2.4. Przepisy krajowe odnoszące się do rezydencji podatkowej
1.4.3. Regulacje antyoazowe wprawie krajowym i międzynarodowym
1.5. Relacje pomiędzy państwami w kontekście unikania opodatkowania
1.5.1. Międzynarodowa konkurencja podatkowa
1.5.2. Skutki konkurencji podatkowej
1.5.3. Zjawisko asymetrii konkurencji podatkowej
1.5.4. Polityka informacyjna holdingów a reakcja państwa
1.6. Znaczenie cen transferowych w tworzeniu strategii podatkowych przez holdingi międzynarodowe
1.6.1. Pojęcie cen transferowych i reguły ich ustalania
1.6.2. Zagadnienia cen transferowych w teorii międzynarodowego unikania opodatkowania
1.6.3. Ceny transferowe a teoria cen (postulat optymalnego opodatkowania dóbr)
1.6.4. Skutki wykorzystywania cen transferowych
1.7. Wnioski
Rozdział 2
Polityka państwa w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania przez holdingi międzynarodowe
2.1. Wprowadzenie
2.2. Usytuowanie polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w polityce publicznej
2.2.1. Polityka podatkowa jako część polityki publicznej państwa
2.2.2. Polityka kooperacyjna w reakcji na zjawisko unikania opodatkowania
2.3. Projektowanie polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania na przykładzie polityki dotyczącej cen transferowych
2.3.1. Geneza polityki państw w zakresie cen transferowych, implementacja zasady arm's length
2.3.1.1. Modelowa Konwencja i Komentarz do niej
2.3.1.2. Wytyczne OECD w zakresie stosowania cen transferowych
2.3.1.3. Projekt w sprawie przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu dochodu
2.3.2. Zakres przedmiotowy zasady arm's length
2.3.3. Zakres podmiotowy zasady arm's length
2.4. Realizowanie polityki państwa w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania na przykładzie polityki dotyczącej cen transferowych
2.4.1. Znaczenie instrumentów wspierających rozwój polityki państwa dotyczącej cen transferowych
2.4.2. Metody weryfikacji poprawności ustalenia cen transferowych
2.4.3. Krytyczna ocena metod weryfikacji prawidłowości ustalenia cen transferowych
2.4.4. Skutki odrzucenia prawidłowości ustalenia cen transferowych
2.5. Alternatywne podejścia w polityce przeciwdziałania unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie cen transferowych
2.5.1. Zasada arm's length ametoda podziału dochodu według formuł
2.5.2. Wspólna skonsolidowana podstawa podatkowa w Unii Europejskiej
2.5.3. Inne metody opodatkowania przedsiębiorstw
2.6. Wnioski
Rozdział 3
Polityka państwa dotycząca przeciwdziałania unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu narzędzi cen transferowych w Polsce
3.1. Wprowadzenie
3.2. Strategie podatkowe
3.2.1. Pojęcie strategii podatkowej
3.2.2. Rodzaje strategii podatkowych oraz ich cele
3.3. Strategie podatkowe wykorzystujące ceny transferowe
3.3.1. Strategie podatkowe wykorzystujące wyłącznie ceny transferowe na przykładzie strategii realokacji ryzyka
3.3.2. Strategie podatkowe wykorzystujące różne instrumenty finansowania podmiotów powiązanych
3.3.3. Kolizje na poziomie władztwa różnych państw
3.4. Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przez holdingi międzynarodowe tworzące strategie podatkowe wykorzystujące ceny transferowe w Polsce
3.4.1. Uregulowania dotyczące cen transferowych w Polsce
3.4.1.1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę
3.4.1.2. Przepisy prawa krajowego dotyczące cen transferowych w Polsce
3.4.2. Granice stosowania zasady arm's length na gruncie polskich regulacji
3.4.2.1. Szacowanie dochodu lub ceny transakcyjnej
3.4.2.2. Rzeczywista treść transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi
3.4.2.3. Przekształcenie transakcji między podmiotami powiązanymi na gruncie prawa polskiego
3.5. Wnioski
Rozdział 4
Wpływ polityki państwa dotyczącej cen transferowych na zachowania holdingów międzynarodowych w Polsce
4.1. Wprowadzenie
4.2. Wykorzystanie teorii gier do badania oddziaływania polityki państwa dotyczącej cen transferowych na zachowania holdingów międzynarodowych
4.2.1. Podstawowe pojęcia
4.2.2. Wybrane typy zachowań holdingów międzynarodowych wykorzystujących ceny transferowe ustalone na przykładzie gier możliwych do zastosowania w Polsce
4.3. Analiza wybranych relacji między państwem a holdingiem międzynarodowym wykorzystującym ceny transferowe w strategii podatkowej
4.3.1. Wybrane gry pojedyncze
4.3.2. Wybrane gry z niekompletną informacją
4.3.2.1. Gra ?Piwo i kefir"
4.3.2.2. Gra ?Podarunek" w przypadku złożenia wniosku o uprzednie porozumienie cenowe
4.4. Analiza niektórych danych podatkowych w świetle zachowań podatników stosujących strategie podatkowe
4.5. Wnioski
Zakończenie
Bibliografia
Druki zwarte i artykuły
Akty prawne i inne dokumenty normatywne
Źródła internetowe
Spis tabel, schematów i wykresów
Tabele
Schematy
Wykresy
Opinie
WSTĘP
Jednym z najważniejszych zagadnień dotyczących współczesnego państwa jest możliwość jego oddziaływania na zjawiska o charakterze międzynarodowym. Szczególnie interesującą problematyką jest opodatkowanie holdingów międzynarodowych. W obszarze tym wykształciło się zjawisko międzynarodowego unikania opodatkowania o niezwykle złożonym i wieloaspektowym charakterze. Po pierwsze, dotyczy ono relacji pomiędzy holdingami międzynarodowymi a państwami, w których te holdingi prowadzą działalność gospodarczą lub inwestycyjną. Po drugie, dotyczy relacji pomiędzy poszczególnymi państwami, które w specyficznych okolicznościach mogą prowadzić do powstania między nimi konkurencji podatkowej.
Problem międzynarodowego unikania opodatkowania staje się coraz istotniejszy w związku z postępującą globalizacją przy jednocześnie słabnącej roli państwa. Liberalizacja systemów gospodarczych państw spotęgowała praktycznie nieograniczony przepływ osób i kapitału. Pogłębiło to asymetrię informacji pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym, tworząc klimat sprzyjający nadużywaniu dotychczasowych standardów. Wśród negatywnych skutków globalizacji najczęściej wymienia się coraz większą polaryzację dochodów i warunków życia obywateli różnych państw oraz pogorszenie skuteczności organów państw w zakresie sprawiedliwego podziału dochodów pomiędzy państwami. Skala tych skutków przyczyniła się do podjęcia debaty o potrzebie doskonalenia polityki publicznej - jej kształtowania, realizacji i oceny. Wzrost znaczenia globalizacji spowodował konieczność ustalenia sprawiedliwego podziału jej pozytywnych skutków.
Na państwach jako podmiotach stosunków międzynarodowych spoczęła odpowiedzialność za ustalenie formuł prawnomiędzynarodowych służących rozwiązaniu problemów stwarzanych przez globalizację, jak również zagwarantowanie ich egzekwowania. Ujawniło to jednak słabnącą rolę pojedynczych państw w warunkach międzynarodowych, przez co realizacja wskazanych celów jest utrudniona lub w pewnych obszarach wręcz niemożliwa. Jednocześnie oddziaływanie instytucji międzynarodowych jest niewystarczające, co wynika w szczególności z braku instytucjonalnych podstaw do koordynacji sprzecznych celów różnych interesariuszy w przestrzeni ponadnarodowej. Coraz częściej dochodzi zatem do podejmowania zintegrowanych działań pomiędzy wieloma państwami.
Współzależność państw, związana z globalizacją, wprowadza napięcia pomiędzy swobodą korzystania z uprawnień suwerennych a koniecznością aktywnego kształtowania warunków do ich wykonywania. W przestrzeni międzynarodowej państwa muszą się bowiem liczyć z interesami i wartościami innych państw, a także interesariuszy niebędących państwami, np. holdingów międzynarodowych.
Inicjatywy dotyczące integracji polityki różnych państw są na wstępnym etapie rozwoju. Jedną z przeszkód ich dalszej integracji jest narastająca asymetria zmian różnych aspektów życia społeczno-gospodarczego. Asymetria ta ujawnia się zwłaszcza w relacji między państwem a holdingiem międzynarodowym. Uwolnienie przepływów kapitałowych w globalnej gospodarce zwiększyło możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstw w wielu państwach. Dyspersja działalności gospodarczej wymusiła tworzenie holdingów międzynarodowych. W teorii holdingów międzynarodowych wskazuje się, że jedną z przyczyn ich istnienia jest wykorzystywanie niedoskonałości w gospodarce globalnej, będących wynikiem słabnącej roli państwa w warunkach międzynarodowych.
Wagę tego zagadnienia podkreśla powiększająca się dominacja holdingów międzynarodowych wobec pojedynczych państw. Ma ona wiele przyczyn, z których najistotniejsze dotyczą wysokiego poziomu zintegrowania działalności gospodarczej w skali ponadnarodowej oraz łatwości przenoszenia dochodu z tej działalności pomiędzy państwami, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, z której ten dochód pochodzi. Powoduje to trudności ze sprawiedliwym podziałem dochodów do opodatkowania pomiędzy poszczególne państwa. Polityka podatkowa państwa tworzona jest przez poszczególne państwa i wynika z ich suwerennego prawa do nakładania podatków. Przy braku harmonizacji opodatkowania dochodów holdingów międzynarodowych odrębne rozwiązania podatkowe, tworzone w poszczególnych państwach, umożliwiają unikanie opodatkowania. Wykorzystują to niektóre holdingi międzynarodowe. Posługują się zaawansowanymi strategiami podatkowymi, zawierającymi ocenę szans i zagrożeń w obszarze podatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i inwestycyjnej w różnych państwach. Identyfikują możliwości minimalizacji ciężaru podatkowego oraz ryzyko podatkowe, na które mogą być narażone.
Wskazane zagadnienia stały się powodem podjęcia analizy problematyki skuteczności polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Rozwój badań w ramach nauk o polityce publicznej dostarcza coraz więcej narzędzi pozwalających na ewaluację rezultatów i konsekwencji prowadzonej polityki publicznej. Ze względu na rangę międzynarodowego unikania opodatkowania niezmiernie ważna stała się możliwość ewaluacji polityki przeciwdziałania temu zjawisku. Bez właściwej ewaluacji każda polityka państwa, dotycząca przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w perspektywie krótkookresowej, może być uznana za skuteczną, albowiem będzie wpływała na jej adresatów. Ocena jej długookresowego zasięgu wymaga jednak pogłębionej analizy. Niezmiernie istotna jest bowiem umiejętność prawidłowej identyfikacji tendencji holdingów międzynarodowych w kreowaniu strategii podatkowych w reakcji na wprowadzone przez państwo zmiany w polityce przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
Z tego względu temat niniejszej rozprawy doktorskiej brzmi: "Skuteczność polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wobec zmian strategii podatkowych holdingów międzynarodowych". Takie sformułowanie pozwoliło na przedstawienie tego zagadnienia z perspektywy, z której dotychczas nie było analizowane.
Na wybór i ujęcie tematu miało wpływ kilka czynników. Po pierwsze, możliwość wyznaczenia różnych kryteriów oceny skuteczności polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wobec różnych tendencji do zmiany strategii podatkowej przez holdingi międzynarodowe. Mogą one hybrydyzować swoje strategie podatkowe bądź wycofywać się z nich. Skuteczność polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w Polsce została oceniona przez pryzmat zaobserwowanych tendencji do zmiany strategii podatkowych przez holdingi międzynarodowe. Ocena ta powinna umożliwić poprawę skuteczności dostępnych narzędzi przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
Po drugie, unikanie opodatkowania może być rozpatrywane zarówno w aspekcie krajowym, jak i międzynarodowym. Analiza zachowań holdingów międzynarodowych umożliwia przedstawienie tego zjawiska w perspektywie międzynarodowej. Pozwala to na dokładną analizę poszczególnych instrumentów unikania opodatkowania, wykorzystywanych przez holdingi międzynarodowe, w tym cen transferowych. Holdingi międzynarodowe posługują się tymi instrumentami przede wszystkim w operacjach ponadnarodowych. Wprawdzie niektóre państwa rozpoznają wykorzystywanie instrumentów dotyczących cen transferowych wyłącznie w relacjach krajowych (w tym Polska), jednak całość rozwiązań prawnych, stosowanych przez poszczególne państwa, dotyczy relacji ponadnarodowych. Do analizy międzynarodowych aspektów unikania opodatkowania wykorzystano jednak polskie doświadczenia. Strategie podatkowe, wykorzystujące ceny transferowe, należą do najbardziej zaawansowanych form unikania opodatkowania. Umożliwiają praktycznie nieskrępowane przenoszenie dochodu podatkowego pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym z siedzibą w jurysdykcji o korzystniejszej stawce podatkowej. Najbardziej zaawansowaną formą przenoszenia dochodu jest przy tym przenoszenie ryzyka pomiędzy podmiotami tworzącymi międzynarodowe holdingi.
Po trzecie, wybór tematu pozwolił przeanalizować również międzynarodowe unikanie opodatkowania na gruncie polskim. Podjęte badanie dotyczy wpływu polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w Polsce na tworzenie strategii podatkowych holdingów międzynarodowych prowadzących część swojej działalności w Polsce. Wprawdzie konsekwencje międzynarodowego unikania opodatkowania są szczególnie widoczne w takich państwach, jak Polska, jednak w odniesieniu do niego problem ten nie był wcześniej rozpatrywany. Okres transformacji politycznej i gospodarczej w Polsce oraz zasadniczej integracji ze strukturami europejskimi można już uznać za zakończony. Zmieniła się także struktura polskiej gospodarki przez stopniowe odchodzenie od konkurencyjności kosztowej na rzecz poprawiającej się konkurencyjności technologicznej i towarzyszącego jej wzrostu wartości mobilnych aktywów niematerialnych oraz zwiększania dostępności wyspecjalizowanych usług wysokomarżowych. Obecnie Polska odnotowuje istotne straty z tytułu międzynarodowego unikania opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Skala tego zjawiska jest znaczna, co uzasadnia ograniczenie przedmiotu badania do jurysdykcji polskiej.
Wybór wskazanego tematu zdeterminował cele badawcze. Najważniejszym z nich było ustalenie związku pomiędzy określonymi tendencjami do zmian strategii podatkowych pod wpływem polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Z jednej strony należało określić istotę prowadzenia tej polityki, a z drugiej - przeprowadzić analizę zachowań holdingów międzynarodowych powodujących zmianę strategii podatkowej. Kontekstem tego badania była rosnąca konkurencja pomiędzy państwami. Procesy globalizacji finansów wpłynęły na zwiększenie zakresu międzynarodowego arbitrażu podatkowego. To z kolei wynika z relatywnie dużej elastyczności decyzji inwestycyjnych podejmowanych przez międzynarodowe holdingi w reakcji na politykę podatkową państwa. We współczesnej gospodarce globalnej państwa konkurują pomiędzy sobą o kapitał inwestycyjny również za pośrednictwem podatków. Z tego względu przedmiotem badania były relacje pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym, jak również relacje pomiędzy poszczególnymi państwami.
Kolejny cel objął zbadanie możliwości poprawy skuteczności niektórych narzędzi przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w drodze integracji polityki poszczególnych państw, a także zawierania porozumień podatkowych pomiędzy państwami i holdingami międzynarodowymi.
Następnym celem była analiza problemu unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe przez wykorzystywanie cen transferowych. Zagadnienie wykorzystywania cen transferowych zostało ujęte w analizie strategii podatkowych podejmowanych przez holdingi międzynarodowe. Przeprowadzono analizę tendencji zachowań holdingów międzynarodowych stosujących takie strategie. Tendencje te zostały zbadane w zależności od skuteczności polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wybór zagadnień dotyczących cen transferowych zdeterminował fakt, że jest to najczęściej wykorzystywane narzędzie tworzenia strategii podatkowych mających na celu unikanie opodatkowania. Problematyka ta charakteryzuje się przy tym dużą złożonością. Analiza cen transferowych dotyczy bowiem całości relacji handlowych i finansowych między podmiotami tworzącymi holdingi międzynarodowe. Może między nimi dochodzić do ustalenia lub narzucenia warunków, które za pomocą cen stosowanych w transakcjach między tymi podmiotami pozwalają dowolnie przenosić dochody podatkowe między nimi. W celu zminimalizowania tego zjawiska stosuje się standard arm's length, który państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organi- sation for Economic Cooperation and Development - OECD) powszechnie wykorzystują do przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Pierwotną funkcją tego standardu jest podział praw do opodatkowania dochodów podatkowych międzynarodowego przedsiębiorstwa między poszczególne państwa. Zakłada przypisanie dochodu poszczególnym podmiotom tworzącym międzynarodowe holdingi, tak jakby to były niezależne podmioty gospodarcze (ang. separate entity approach). Ze względu na wysoki stopień skomplikowania standardu arm's length, należy on do najczęściej nadużywanych w strategiach podatkowych.
W niniejszej rozprawie po raz pierwszy w Polsce zidentyfikowano i przedstawiono główne strategie podatkowe, wykorzystujące ceny transferowe, co pozwoliło na ustalenie prawidłowości przenoszenia dochodu z i do Polski. Na tej podstawie zaprezentowano autorskie podejście do identyfikacji strategii podatkowych zawierających elementy cen transferowych.
Tematyka cen transferowych jest rzadko badana, wymaga bowiem doświadczenia w pracy nad tym zagadnieniem. Warto nadmienić, że Autorka rozprawy doktorskiej od 15 lat zawodowo zajmuje się zagadnieniem cen transferowych zarówno w strukturach administracji podatkowej w Polsce, jak i w sektorze doradztwa podatkowego.
Struktura i treść rozprawy zostały podporządkowane wskazanym celom. Pracę podzielono na wstęp, cztery rozdziały merytoryczne i zakończenie. Rozdziały składają się z podrozdziałów. Każdy rozdział ma wprowadzenie i podsumowanie, które zawiera wnioski częściowe. Na podstawie wniosków częściowych ustalono wnioski końcowe, przedstawione w zakończeniu.
W pierwszym rozdziale omówiono zagadnienia dotyczące instytucji państwa w świetle zjawiska unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe.
Współczesne państwo oddziałuje na holdingi za pośrednictwem polityki opodatkowania. Opodatkowanie dochodów holdingów międzynarodowych przez różne państwa tworzy siatkę zależności wpływających na decyzje holdingów. Przeanalizowano te aspekty opodatkowania międzynarodowego, które mają istotny wpływ na zachowania holdingów międzynarodowych. W tym celu przedstawiono wybrane aspekty opodatkowania holdingów międzynarodowych, wynikające z teorii między-narodowego opodatkowania. Analiza ta odegrała pomocniczą rolę wobec kolejnego zagadnienia, podjętego w tym rozdziale, a mianowicie zjawiska unikania opodatkowania. Rozważania na temat wybranych aspektów międzynarodowego opodatkowania rozwinięto bowiem, rozpatrując unikanie opodatkowania w kontekście teorii międzynarodowego optymalnego opodatkowania, stanowiącej podwaliny teorii unikania opodatkowania. Wszystkie te teorie są istotne dla zrozumienia relacji pomiędzy współczesnym państwem a holdingami międzynarodowymi w świetle zjawiska unikania opodatkowania. Na podstawie tych rozważań podjęto próbę identyfikacji ograniczeń współczesnego państwa wobec holdingów międzynarodowych. W tym celu wprowadzono porządek definicyjny wobec pojęć holdingu międzynarodowego, globalizacji i regionalizacji. Ponadto dokonano przeglądu teorii tworzenia i funkcjonowania holdingów międzynarodowych, a także wybranych strategii umiędzynaradawiania holdingów wpływających na tworzenie określonych modeli i form działania holdingów na rynkach zagranicznych.
Istotną kwestią jest usystematyzowanie dostępnej wiedzy na temat międzynarodowego opodatkowania, kluczowej dla zrozumienia zjawiska unikania opodatkowania przez wykorzystanie cen transferowych. Wiele opracowań dotyczących cen transferowych poświęcono analizie tego zjawiska w oderwaniu od jego wielowymiarowości. W tym rozdziale starano się wykazać, że wykorzystywanie cen transferowych do unikania opodatkowania należy osadzić w szerszym kontekście międzynarodowego opodatkowania oraz związanej z tym mobilności kapitału. Dlatego podjęto próbę usystematyzowania zagadnienia cen transferowych w teorii międzynarodowego unikania opodatkowania, rozpatrując je w sensie prawnym i ekonomicznym. Przedstawione w pierwszym rozdziale ujęcie zagadnienia cen transferowych miało na celu jego umiejscowienie w dorobku naukowym oraz stanowiło przyczynek do dalszych rozważań na temat cen transferowych w kolejnych rozdziałach rozprawy.
W drugim rozdziale omówiono zagadnienia dotyczące przede wszystkim przeciw-działania przez państwo unikaniu opodatkowania przez holdingi międzynarodowe. W tym celu umiejscowiono tę politykę w strukturze polityki państwa. Dodatkowo, ze względu na międzynarodowy charakter zjawiska unikania opodatkowania, dokonano oceny współpracy między państwami w celu unikania tego zjawiska. Ze względu na obszerność zagadnień dotyczących polityki kooperacyjnej do szczegółowej analizy wybrano te działania kooperacyjne, które dotyczą cen transferowych.
W ramach analizy polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowaniu skoncentrowano się na aspekcie dotyczącym przeciwdziałania wykorzystywaniu cen transferowych do przenoszenia dochodu pomiędzy państwami. Wybór polityki dotyczącej cen transferowych wynika z jej złożonego charakteru zarówno w perspektywie krajowej, jak i międzynarodowej. Skuteczność państwa na tym obszarze zależy bowiem od środków podjętych na poziomie krajowym, a także od ich skorelowania z polityką innych państw. W tym celu zaprezentowano genezę obecnie prowadzonej polityki w zakresie cen transferowych na poziomie międzynarodowym. Miało to na celu identyfikację międzynarodowych standardów dotyczących cen transferowych, a następnie odniesienie tych standardów do polskiego prawa krajowego. W tej części dokonano krytycznej oceny niektórych elementów tej polityki, na przykład metod ustalania cen transferowych.
Współcześnie stosowane standardy międzynarodowe, dotyczące cen transferowych, nie są w pełni skuteczne i budzą wątpliwości. W drugim rozdziale przedstawiono najistotniejsze opinie krytyczne w stosunku do powszechnie akceptowanego standardu międzynarodowego. Ich wyboru dokonano na podstawie kryterium najbardziej zaawansowanych projektów możliwych do wdrożenia w skali międzynarodowej, zastępujących dotychczas obowiązujący standard.
W trzecim rozdziale rozważania odniesiono do systemu prawnopodatkowego w Polsce. Dokonano krytycznej analizy środków wdrożonych w Polsce w polityce przeciwdziałania unikaniu opodatkowania z wykorzystaniem cen transferowych. Przeprowadzono to na przykładzie dwóch strategii podatkowych stosowanych przez międzynarodowe holdingi wykorzystujące ceny transferowe do unikania opodatkowania. Pierwszy przykład dotyczy strategii podatkowej wykorzystującej wyłącznie ceny transferowe. W drugim natomiast przedstawiono możliwość łączenia cen transferowych z innymi instrumentami. Wybór tych dwóch przykładów strategii dowodzi wieloaspektowości zjawiska wykorzystywania cen transferowych niezależnie od tego, czy są one jedynym instrumentem, czy stosuje się je z innymi instrumentami. W rozdziale tym wprowadzono również porządek definicyjny pojęcia strategii podatkowej.
W Polsce w polityce w zakresie cen transferowych wykorzystuje się zarówno przepisy międzynarodowego prawa podatkowego, jak i przepisy krajowe. Dokonano autorskiej próby określenia granic stosowania obowiązujących w Polsce regulacji prawnych w zakresie cen transferowych. Analiza ta pozwoliła na krytyczną ocenę niektórych elementów polityki, które z powodu niejasnego stanowiska państwa w tym zakresie wywołują istotne trudności w stosowaniu prawa i nie zapewniają skuteczności przyjętych rozwiązań.
Przedstawione we wcześniejszych rozdziałach rozważania składają się na analizę, którą przeprowadzono w czwartym rozdziale. Dotyczy ona zachowań holdingów międzynarodowych w Polsce w reakcji na różne konstrukcje polityki państwa dotyczącej cen transferowych. W ten sposób starano się udowodnić prawdziwość tezy rozprawy. Analiza ta realizuje również podstawowy cel rozprawy, czyli określenie tendencji do zmian strategii podatkowych pod wpływem polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W badaniu zachowań holdingów stosujących strategie podatkowe z wykorzystaniem cen transferowych wykorzystano teorię gier, porządkując uprzednio związane z nią pojęcia. Relacje pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym, stosującym ceny transferowe, przeanalizowano na podstawie wybranych gier pojedynczych oraz dwóch gier z niekompletną informacją. Wybór poszczególnych gier dotyczył przedstawienia relacji w dwóch odrębnych scenariuszach. W pierwszym państwo wykorzystuje wyłącznie środki kontroli. W drugim holdingi międzynarodowe i państwo zawarły kontrakt dotyczący prawidłowości ustalania przez holding cen transferowych. Analizy oparte na teorii gier dodatkowo wzmocniono badaniem wybranych danych podatkowych w celu ustalenia zachowań podatników stosujących strategie podatkowe w Polsce w porównaniu z danymi deklarowanymi w zeznaniach podatkowych. Do oceny skuteczności prowadzonej w Polsce polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania zastosowano autorski model wykorzystujący dane podatkowe dostępne dla administracji podatkowej. Model ten powinien był pozwolić sprawdzić, w jakim stopniu realizowana polityka wpływa na tendencje do zmian strategii podatkowych przez holdingi międzynarodowe. Opracowano sposób analizy skuteczności wybranych elementów polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (np. uprzednie porozumienia cenowe). Przygotowane na tej podstawie rekomendacje będą mogły być wykorzystane bezpośrednio przez instytucje publiczne odpowiadające za rozwój tych instrumentów do korygowania lub tworzenia nowych, skuteczniejszych środków polityki państwa.
Zakończenie pracy zawiera podsumowanie wniosków częściowych, wieńczących każdy rozdział, oraz wnioski końcowe, które stanowią postulaty de lege lata i de lege ferenda dla dalszych prac legislacyjnych w Polsce. Podjęto też próbę sformułowania rekomendacji dla podmiotów opracowujących i prowadzących politykę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w obszarze cen transferowych. Rekomendacje sformułowano na podstawie oceny skutków działań podejmowanych w ramach dotychczas prowadzonej polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Wiedza ta uwzględnia elementy polityki prorozwojowej państwa, w szczególności w zakresie kształtowania pozycji międzynarodowej, współpracy międzynarodowej, konkurencyjności, wzrostu potencjału, w tym zasobów niematerialnych. Wnioski de lege lata i de lege ferenda przedstawiono w sposób pozwalający na otwarcie dyskusji na temat konieczności podjęcia działań przez instytucje publiczne odpowiedzialne za prowadzenie polityki w celu poprawy konkurencyjności polskiej gospodarki.
Ze względu na zakres rozprawy niektóre wnioski końcowe zostały wyrażone w formie umożliwiającej wykorzystanie ich do celów praktycznych, jako instrumenty poprawiające skuteczność prowadzonej w Polsce polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania z wykorzystaniem cen transferowych.
Na potrzeby badawcze zgromadzono i wykorzystano obszerny materiał źródłowy, stanowiący dorobek nauk ekonomicznych, nauk o polityce, jak i nauk prawnych. Obejmuje on zarówno bibliografię, jak i regulacje prawne, międzynarodowe rekomendacje, orzecznictwo, a także materiały dodatkowe.
Punktem wyjścia do zgromadzenia materiału źródłowego, który posłużył jako podstawa do opracowania rozprawy, są akty prawa powszechnie obowiązującego oraz rekomendacje organizacji międzynarodowych dla ich państw członkowskich. Wykorzystane zostały przepisy prawa krajowego, konwencje międzynarodowe i, w niewielkim zakresie, przepisy prawa unijnego. Podstawą do realizacji zamierzeń badawczych były krajowe akty prawne (ustawy zwykłe, akty wykonawcze oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania). Ze względu na międzynarodowy charakter zagadnień dotyczących wykorzystywania cen transferowych istotne są również rekomendacje międzynarodowych organizacji dla państw członkowskich (np. OECD), stanowiące ważne źródło interpretacji norm międzynarodowego prawa podatkowego. Opracowanie uwzględnia stan prawny na 1 września 2018 r.
Poza międzynarodowymi rekomendacjami wykorzystano orzecznictwo stanowiące pomocne źródło przy interpretowaniu obowiązujących regulacji prawnych. Orzeczenia sądowe stanowią bowiem poza stanowieniem prawa drugi istotny filar polityki podatkowej. Wpływają na stosowanie prawa przez państwo i niejednokrotnie są uwzględniane w działaniach legislacyjnych. W rozprawie wykorzystano głównie orzecznictwo sądów krajowych i, w najistotniejszych kwestiach, przykłady orzecznictwa zagranicznego, które mogą stanowić precedensy w omawianych kwestiach.
Istotną częścią materiałów źródłowych jest bibliografia, dotycząca wielu aspektów badanego zakresu, w szczególności prawa międzynarodowego, strategii stosowanych przez holdingi międzynarodowe lub teorii gier. Większość stanowią opracowania zagraniczne, najczęściej w języku angielskim. Dowodzi to, że problematyka podjęta w rozprawie nie była jeszcze szeroko omawiana w polskiej literaturze.
Wieloaspektowość podjętych zagadnień sprawia również, że w opracowaniach zagranicznych nie zidentyfikowano publikacji, która obejmowałaby wszystkie aspekty rozważane w rozprawie. Zaproponowane ujęcie pokazuje jednak zależności pomiędzy różnymi nurtami dorobku naukowego w badanym zakresie. Ponadto analiza ma charakter dynamiczny, co pozwoliło na przedstawienie zidentyfikowanych zjawisk i ich zmiany w czasie. Omówiono poglądy przedstawicieli doktryny. W wyniku tego przeglądu ustalono, że w doktrynie pomijano aspekty łączenia zagadnień unikania opodatkowania i wykorzystywania w tym celu strategii podatkowych oraz wiążących się z tym zachowań państwa i holdingów międzynarodowych. Wybrana bibliografia zawiera różnorodne wydawnictwa - opracowania monograficzne, artykuły w prasie fachowej, podręczniki, publikacje pokonferencyjne czy prace naukowe upublicznione w internecie.
Przeprowadzona analiza dorobku naukowego w ujęciu systemowym w nowatorski sposób łączy dorobek naukowy z zakresu badania zjawiska unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe z dorobkiem naukowym z zakresu polityki publicznej, na którą składa się polityka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Nauka o polityce publicznej, jako ciągle młoda dyscyplina, nie wypracowała oryginalnej bazy teoretycznej. Dlatego w rozprawie rozważania oparto na bogatym dorobku teoretycznym innych dyscyplin, w szczególności dorobku nauk ekonomicznych z dziedziny teorii międzynarodowego opodatkowania. Wykorzystano dorobek teorii międzynarodowego optymalnego opodatkowania, stanowiącej podwaliny teorii unikania opodatkowania, oraz teorii międzynarodowej konkurencji podatkowej.
W badaniach zachowań strategicznych wykorzystano dorobek teorii zarządzania przedsiębiorstwem. Analizując rolę państwa w powstawaniu zjawiska unikania opodatkowania, zwrócono również uwagę na ograniczenia państwa wobec strategii podatkowych formułowanych przez holdingi międzynarodowe. Wśród najistotniejszych ograniczeń wskazano międzynarodową konkurencję podatkową oraz zjawisko asymetrii informacji pomiędzy państwami a holdingami międzynarodowymi.
W celu zbadania wzajemnych zależności pomiędzy holdingiem międzynarodowym a państwem wykorzystano dorobek teorii gier.
W analizie dorobku naukowego polityki publicznej szczególną uwagę poświęcono procesowi tworzenia i prowadzenia polityki podatkowej w zakresie unikania opodatkowania. W rozprawie przedstawiono najważniejsze empiryczne badania nad przenoszeniem dochodu podatkowego i erozją bazy podatkowej państw przez międzynarodowe holdingi. Ponadto wskazano najistotniejsze wnioski dotyczące obniżania efektywnej stopy podatkowej przez holdingi międzynarodowe za pośrednictwem przenoszenia działalności gospodarczej lub dochodu podatkowego do jurysdykcji o niskich stawkach podatkowych.
Krytyczna analiza literatury ekonomicznej prezentuje zależności pomiędzy osiągnięciami dorobku naukowego. Badania literatury pokazują, że nie ma ona charakteru linearnego.
Relacje pomiędzy państwem a holdingiem międzynarodowym przeanalizowano na podstawie zachowań holdingów przy założeniu określonej polityki podatkowej państwa. W analizie tej wykorzystano instrumenty wypracowane w teorii gier. Dokonano również przeglądu literatury w celu uporządkowania siatki pojęciowej dotyczącej tej teorii.
Na podstawie dokonanego przeglądu literatury uznano, że wybrany temat, jak też postawione cele nie zostały jeszcze przez nikogo przeanalizowane w zaproponowanym ujęciu. Dodatkowo w analizie wykorzystano akty prawne obowiązujące w Polsce na 30 września 2018 r. Są to: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa Ordynacja podatkowa.
W rozprawie zastosowano metody badawcze, które wpisują się w optymalny, zmodyfikowany model naturalistyczny. Z jednej strony zapewnia on naukowe podejście do badanego zjawiska dzięki wykorzystaniu metod ilościowych, a z drugiej pozwala na zastosowanie abstrakcyjnych metod, przyjętych w podejściu humanistycznym w formie jakościowego opisu rzeczywistości. Poszerzone w ten sposób pole badawcze zostało uzupełnione przez weryfikację postawionych hipotez w ramach badania metodą ilościową i jakościową. Badaniu poddano niektóre dane podatkowe, pozyskane z zasobów administracji podatkowej w Polsce. Dotyczyły one wybranych podmiotów należących do holdingów międzynarodowych w Polsce. Wykorzystano je do określenia tendencji zachowań podatników stosujących strategie podatkowe. W badaniu jakościowym wykorzystano natomiast porównawcze metody badawcze. Materiał źródłowy został przeanalizowany pod kątem genezy i dalszego rozwoju polityki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w Polsce i na świecie. Regulacje podatkowe poddano wykładni językowej, funkcjonalnej oraz systemowej.
Metody badawcze, zastosowane w pracy, stanowią autorską metodę wieloczynnikowej analizy zachowań holdingów międzynarodowych przy określonej polityce państwa. Badaniu poddano również zmianę tych zachowań na skutek zastosowania określonej polityki państwa, dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Badanie obejmuje wzajemne zależności pomiędzy holdingiem międzynarodowym a państwem oraz ich zachowań. W tym celu wykorzystano teorię gier, w szczególności gry pojedyncze, a także gry z niekompletną informacją.
Mając na uwadze cele badawcze, sformułowano tezę główną i trzy hipotezy pomocnicze, które są względem siebie komplementarne. Teza badawcza stanowi, że tendencje w ramach strategii podatkowych holdingów międzynarodowych zależą od skuteczności polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
W celu potwierdzenia tezy badawczej wykorzystano następujące hipotezy pomocnicze. Pierwsza z nich stanowi, że poprawa skuteczności niektórych narzędzi przeciwdziałania unikaniu opodatkowania jest możliwa dzięki integracji polityki państw członkowskich Unii Europejskiej. Według drugiej tylko wybrana polityka państwa przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania wywołuje (wbrew swojemu celowi) tendencję holdingów międzynarodowych do dalszej hybrydyzacji strategii podatkowej. Trzecia hipoteza pomocnicza wskazuje, że wycofanie się ze strategii podatkowej przyjętej przez holding międzynarodowy może być skutkiem braku możliwości oszacowania przez niego korzyści podatkowych wynikających z przewidywanej polityki podatkowej państwa. Tak postawione tezy i hipotezy pomocnicze ujmują kwestie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w sposób odmienny niż dotychczas.
Wstęp
Rozdział 1
Instytucja państwa w świetle zjawiska unikania opodatkowania przez holdingi międzynarodowe
1.1. Wprowadzenie
1.2. Współczesne państwo wobec holdingów międzynarodowych
1.2.1. Państwo wobec procesów globalizacji i regionalizacji
1.2.2. Pojęcie holdingu międzynarodowego oraz wybrane formy jego funkcjonowania
1.2.3. Wybrane teorie tworzenia i funkcjonowania holdingów międzynarodowych
1.2.4. Strategie umiędzynaradawiania holdingów międzynarodowych oraz modele i formy działania holdingów międzynarodowych na rynkach zagranicznych
1.3. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez holdingi międzynarodowe
1.3.1. Teoria międzynarodowego optymalnego opodatkowania
1.3.2. Ogólne aspekty opodatkowania holdingów międzynarodowych
1.4. Rola państwa wobec zjawiska unikania opodatkowania
1.4.1. Zakres pojęcia unikania opodatkowania
1.4.2. Wewnętrzne i zewnętrzne regulacje dotyczące unikania opodatkowania
1.4.2.1. Przepisy prawa krajowego
1.4.2.2. Przepisy krajowe pozwalające na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze źródeł zagranicznych
1.4.2.3. Przepisy krajowe pozwalające na wykorzystanie niezgodności pomiędzy regulacjami podatkowymi różnych państw
1.4.2.4. Przepisy krajowe odnoszące się do rezydencji podatkowej
1.4.3. Regulacje antyoazowe wprawie krajowym i międzynarodowym
1.5. Relacje pomiędzy państwami w kontekście unikania opodatkowania
1.5.1. Międzynarodowa konkurencja podatkowa
1.5.2. Skutki konkurencji podatkowej
1.5.3. Zjawisko asymetrii konkurencji podatkowej
1.5.4. Polityka informacyjna holdingów a reakcja państwa
1.6. Znaczenie cen transferowych w tworzeniu strategii podatkowych przez holdingi międzynarodowe
1.6.1. Pojęcie cen transferowych i reguły ich ustalania
1.6.2. Zagadnienia cen transferowych w teorii międzynarodowego unikania opodatkowania
1.6.3. Ceny transferowe a teoria cen (postulat optymalnego opodatkowania dóbr)
1.6.4. Skutki wykorzystywania cen transferowych
1.7. Wnioski
Rozdział 2
Polityka państwa w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania przez holdingi międzynarodowe
2.1. Wprowadzenie
2.2. Usytuowanie polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w polityce publicznej
2.2.1. Polityka podatkowa jako część polityki publicznej państwa
2.2.2. Polityka kooperacyjna w reakcji na zjawisko unikania opodatkowania
2.3. Projektowanie polityki państwa dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania na przykładzie polityki dotyczącej cen transferowych
2.3.1. Geneza polityki państw w zakresie cen transferowych, implementacja zasady arm's length
2.3.1.1. Modelowa Konwencja i Komentarz do niej
2.3.1.2. Wytyczne OECD w zakresie stosowania cen transferowych
2.3.1.3. Projekt w sprawie przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu dochodu
2.3.2. Zakres przedmiotowy zasady arm's length
2.3.3. Zakres podmiotowy zasady arm's length
2.4. Realizowanie polityki państwa w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania na przykładzie polityki dotyczącej cen transferowych
2.4.1. Znaczenie instrumentów wspierających rozwój polityki państwa dotyczącej cen transferowych
2.4.2. Metody weryfikacji poprawności ustalenia cen transferowych
2.4.3. Krytyczna ocena metod weryfikacji prawidłowości ustalenia cen transferowych
2.4.4. Skutki odrzucenia prawidłowości ustalenia cen transferowych
2.5. Alternatywne podejścia w polityce przeciwdziałania unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie cen transferowych
2.5.1. Zasada arm's length ametoda podziału dochodu według formuł
2.5.2. Wspólna skonsolidowana podstawa podatkowa w Unii Europejskiej
2.5.3. Inne metody opodatkowania przedsiębiorstw
2.6. Wnioski
Rozdział 3
Polityka państwa dotycząca przeciwdziałania unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu narzędzi cen transferowych w Polsce
3.1. Wprowadzenie
3.2. Strategie podatkowe
3.2.1. Pojęcie strategii podatkowej
3.2.2. Rodzaje strategii podatkowych oraz ich cele
3.3. Strategie podatkowe wykorzystujące ceny transferowe
3.3.1. Strategie podatkowe wykorzystujące wyłącznie ceny transferowe na przykładzie strategii realokacji ryzyka
3.3.2. Strategie podatkowe wykorzystujące różne instrumenty finansowania podmiotów powiązanych
3.3.3. Kolizje na poziomie władztwa różnych państw
3.4. Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przez holdingi międzynarodowe tworzące strategie podatkowe wykorzystujące ceny transferowe w Polsce
3.4.1. Uregulowania dotyczące cen transferowych w Polsce
3.4.1.1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę
3.4.1.2. Przepisy prawa krajowego dotyczące cen transferowych w Polsce
3.4.2. Granice stosowania zasady arm's length na gruncie polskich regulacji
3.4.2.1. Szacowanie dochodu lub ceny transakcyjnej
3.4.2.2. Rzeczywista treść transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi
3.4.2.3. Przekształcenie transakcji między podmiotami powiązanymi na gruncie prawa polskiego
3.5. Wnioski
Rozdział 4
Wpływ polityki państwa dotyczącej cen transferowych na zachowania holdingów międzynarodowych w Polsce
4.1. Wprowadzenie
4.2. Wykorzystanie teorii gier do badania oddziaływania polityki państwa dotyczącej cen transferowych na zachowania holdingów międzynarodowych
4.2.1. Podstawowe pojęcia
4.2.2. Wybrane typy zachowań holdingów międzynarodowych wykorzystujących ceny transferowe ustalone na przykładzie gier możliwych do zastosowania w Polsce
4.3. Analiza wybranych relacji między państwem a holdingiem międzynarodowym wykorzystującym ceny transferowe w strategii podatkowej
4.3.1. Wybrane gry pojedyncze
4.3.2. Wybrane gry z niekompletną informacją
4.3.2.1. Gra ?Piwo i kefir"
4.3.2.2. Gra ?Podarunek" w przypadku złożenia wniosku o uprzednie porozumienie cenowe
4.4. Analiza niektórych danych podatkowych w świetle zachowań podatników stosujących strategie podatkowe
4.5. Wnioski
Zakończenie
Bibliografia
Druki zwarte i artykuły
Akty prawne i inne dokumenty normatywne
Źródła internetowe
Spis tabel, schematów i wykresów
Tabele
Schematy
Wykresy
